BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.1.2016, IX R 50/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.1.2016, IX R 50/14

Option, Verfall einer Option, Werbungskosten im Zusammenhang mit einem Termingeschäft, Werbungskostenabzugsverbot

Leitsätze

Einkünfte bei einem Termingeschäft i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Abs. 4 Satz 5 EStG liegen bei dem Erwerb einer Option auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Option bei Fälligkeit verfallen lässt (entgegen BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2012, BStBl I 2012, 953, Rz 27, und vom 27. März 2013, BStBl I 2013, 403).

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26. Februar 2014  7 K 2180/13 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand1 I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) durch das Verfallenlassen von Aktienoptionen einen steuerlich zu berücksichtigenden Verlust i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hat.2 Der Kläger erwarb im Streitjahr (2011) 200 000 X-Call-Optionsscheine mit einem Basispreis von 120 EUR für insgesamt 24.087 EUR und 160 000 Z-Call-Optionsscheine mit einem Basispreis von 8,0138 EUR für insgesamt 13.625 EUR. Der Kläger ließ die Optionen bei Fälligkeit verfallen; sie wurden am 21. Dezember 2011 als wertlos aus dem Depot des Klägers ausgebucht. Dem Kläger wurden zusätzlich insgesamt 60 EUR an Gebühren in Rechnung gestellt. Im Rahmen eines gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 24. September 2012 durchgeführten Einspruchsverfahrens begehrte der Kläger die Berücksichtigung eines Verlusts in Höhe von 39.658 EUR aus dem Verfall der Optionen. Der Einspruch blieb erfolglos. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 2027 veröffentlichten Urteil führte das Finanzgericht (FG) u.a. aus, es sei ein Verlust i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe der Anschaffungskosten für die verfallenen Optionen zu berücksichtigen.3 Mit seiner Revision bringt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vor, das FG habe § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG verletzt, soweit es die Anschaffungskosten der verfallenen Optionen berücksichtigt habe. Denn der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG sei nur erfüllt, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich einen Differenzausgleich in Form eines Geldbetrags oder sonstigen Vorteils erlange. Hieran fehle es, wenn der Steuerpflichtige die Option verfallen lasse. Eine davon abweichende Auslegung ließen Wortlaut und Entstehungsgeschichte der Regelung nicht zu. Der Gesetzgeber habe bei Inkrafttreten der Abgeltungssteuer die bisherige Rechtslage aufrechterhalten wollen. Daher habe er auch den Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. --mit Ausnahme des Wegfalls der Haltefrist-- unverändert in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG übernommen. Anderslautenden Auffassungen im Gesetzgebungsverfahren sei er nicht gefolgt. Bis zum Jahr 2012 sei es aufgrund des eindeutigen Wortlauts zudem einhellige Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung gewesen, dass der Verfall von Optionen einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung sei. Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht durchgeführten Geschäften könnten allenfalls als vergebliche Aufwendungen angesehen werden, deren Abzug nach § 20 Abs. 9 EStG aber ausgeschlossen sei.4 Das FA beantragt,
das Urteil des FG vom 26. Februar 2014 aufzuheben und die Klage abzuweisen.5 Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe  6 II. Die Revision ist unbegründet. 7 Das FG hat zutreffend das Verfallenlassen der Optionen als nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG steuerbar behandelt und nach § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG mangels Einnahmen einen Verlust in Höhe der Anschaffungskosten für die Optionen berücksichtigt. Das Verfallenlassen einer Option erfüllt den Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (dazu unter 1.). Die vergeblich für den Erwerb der Optionen aufgewandten Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen und deshalb bei der Ermittlung des Gewinns (oder Verlusts) i.S. von § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG abzuziehen sind (dazu unter 2.). 8 1. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Nach § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG ist Gewinn bei einem Termingeschäft der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG setzt voraus, dass ein Ergebnis einer nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a oder b EStG steuerbaren Tätigkeit zu ermitteln ist. 9 § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG regelt die Besteuerung von Gewinnen "bei Termingeschäften", zu denen nach herrschender Auffassung auch Optionsgeschäfte gehören (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231, unter II.2.b, m.w.N.; BTDrucks 16/4841, S. 55; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 20 Rz 130; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 20 Rz 131 f.). Tatbestandliche Voraussetzung für die Annahme eines steuerbaren Termingeschäfts ist, dass der Steuerpflichtige "einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt". Demgegenüber verlangt der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG --anders als § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F.-- nicht mehr, dass die entsprechenden Gewinne aus Termingeschäften durch die (bzw. bei der) "Beendigung des Rechts" erzielt werden (vgl. zur alten Rechtslage BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 IX R 11/06, BFHE 219, 574, BStBl II 2008, 519, und vom 9. Oktober 2008 IX R 69/07, BFH/NV 2009, 152). Vor diesem Hintergrund führt eine wortlautgetreue Auslegung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu dem Schluss, dass das besteuerungsauslösende Moment nicht mehr, wie dies die Rechtsprechung zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. noch angenommen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 574, BStBl II 2008, 519), die Durchführung des Basisgeschäfts oder des Differenzausgleichs (als "Beendigung des Rechts") innerhalb einer von Gesetzes wegen vorgegebenen Veräußerungsfrist ist; für den Besteuerungstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ist es vielmehr unerheblich, ob das Basisgeschäft durchgeführt wird oder ob es --wie bei Optionen üblicherweise oder z.B. bei Optionen auf Indizes zwangsläufig-- ohne Durchführung des Basisgeschäfts lediglich zu einem Barausgleich (Differenzausgleich) kommt. Soweit der Gesetzeswortlaut weiterhin einen "Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil" voraussetzt, umschreibt dies nur die Art der von der Vorschrift erfassten Termingeschäfte. 10 Mit diesem durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) gegenüber der Vorgängervorschrift geänderten Gesetzeswortlaut wollte der Gesetzgeber "Wertzuwächse zukünftig unabhängig von dem Zeitpunkt der Beendigung des Rechts" als steuerbar behandelt wissen (so ausdrücklich BTDrucks 16/4841, S. 55) und damit alle Vor- und Nachteile des Steuerpflichtigen "bei Termingeschäften" erfassen. Weggefallen ist insoweit der Zeitbezug; aus einem vormals "gestreckten Tatbestand" in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. wurde durch die Formulierungen in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ein Tatbestand, der nur noch auf den Abschluss eines Termingeschäfts und dessen wirtschaftliches Ergebnis ("... Gewinn bei Termingeschäften ...") abstellt. Damit unterscheidet § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG auch nicht mehr zwischen Eröffnungs- und Basisgeschäft, was angesichts der vom Gesetzgeber erwünschten erweiterten Erfassung solcher Geschäfte konsequent ist. 11 Soweit der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung zur Besteuerung von Optionsgeschäften das Eröffnungs- und das Basisgeschäft mit Blick auf die zivilrechtliche Rechtslage ertragsteuerrechtlich nicht als einheitliches Rechtsgeschäft verstanden hat, kann diese Trennung vor dem Hintergrund der veränderten Gesetzeslage nicht länger aufrechterhalten werden. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Anschaffung einer Option und der Ausgang des Optionsgeschäfts bei der ertragsteuerrechtlich gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise --in Abweichung von der früheren Rechtsprechung in BFHE 219, 574, BStBl II 2008, 519 und in BFH/NV 2009, 152-- grundsätzlich als Einheit betrachtet werden müssen (vgl. hierzu auch die Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG zur künftigen Besteuerung von Stillhalterprämien, BTDrucks 16/4841, S. 54). 12 Unter Berücksichtigung dieser vom Gesetz vorgegebenen Prämissen ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG teleologisch dahin zu interpretieren, dass einen "Vorteil" aus einem Termingeschäft (Option) derjenige "erlangt", der mit dem Erwerb der Option das (bedingte) Recht auf einen Barausgleich erwirbt, egal ob er den Barausgleich im Fall einer für ihn günstigen Wertentwicklung durchführt oder ob er im Fall einer für ihn ungünstigen Wertentwicklung das Recht verfallen lässt. Schließt der Steuerpflichtige mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, ein Termingeschäft ab, so ist jedweder Ausgang des Geschäfts ohne zeitliche Beschränkung in vollem Umfang steuerbar. Verluste sind nach Maßgabe des § 20 Abs. 6 EStG innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen verrechenbar. Ein vom Gesetz der Besteuerung unterworfener "Vorteil" (Gewinn) wird mithin auch dann erzielt ("erlangt"), wenn der Inhaber, wie im Streitfall, eine Option verfallen lässt (so auch von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 130; Helios/Philipp, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 95, 97; Heuermann, Der Betrieb --DB-- 2013, 718; Meinert/Helios, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 508, 510; Moritz/Strohm, DB 2013, 603, 607; Reislhuber/Bacmeister, DStR 2010, 684, 685; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 133; a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 9. Oktober 2012, BStBl I 2012, 953, Rz 27, und vom 27. März 2013, BStBl I 2013, 403). Denn das Gesetz erfasst in § 20 Abs. 2 EStG nicht nur eine positive Differenz, sondern folgerichtig auch eine negative Differenz als Verlust (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231, unter II.2.c). 13 Entgegen der Auffassung des FA lässt sich ein entgegenstehender Wille des Gesetzgebers aus der Gesetzesbegründung nicht entnehmen. Die Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 schweigt zur Behandlung des Verfalls von Optionen (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 55). Zudem waren im Zeitpunkt des Gesetzgebungsverfahrens zum UntStRefG 2008 weder die Entscheidungen in BFHE 219, 574, BStBl II 2008, 519 und in BFH/NV 2009, 152 noch die Entscheidung in BFHE 239, 95, BStBl II 2012, 231 bekannt. Der Gesetzgeber hat die steuerliche Behandlung des Verfalls von Optionen daher der Auslegung und Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG durch die Fachgerichte überlassen. 14 Es entspricht auch dem verfassungsrechtlichen Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (vgl. u.a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766, DStR 2010, 2393, unter D.III.1.a und 2.), den Verfall einer Option als steuerbaren Vorgang nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG einzuordnen. Mit der Einführung der Abgeltungssteuer wollte der Gesetzgeber den "Gewinn" und mithin alle Wertzuwächse bei Termingeschäften der Besteuerung unterwerfen (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 55). Die Leistungsfähigkeit des Optionskäufers ist um die aufgewandten Optionsprämien gemindert, unabhängig davon, ob er die Option ausübt oder verfallen lässt (so im Ergebnis auch von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 130; Helios/Philipp, BB 2010, 95, 97 f.; Knoblauch, DStR 2013, 798, 801; Meinert/Helios, DStR 2013, 508, 510; Reislhuber/Bacmeister, DStR 2010, 684, 685; ablehnend BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 953, und in BStBl I 2013, 403). Der Gefahr einer ausufernden Verlustnutzung wird dabei schon durch die nach § 20 Abs. 6 EStG beschränkte Verrechenbarkeit von Verlusten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Grenzen gesetzt. 15 2. Danach sind die Anschaffungskosten für verfallene Optionen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Termingeschäften gemäß § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen. 16 Das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG steht dem Abzug der beim Erwerb der Option gezahlten Optionsprämien nicht entgegen. Denn § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG enthält in Bezug auf die bei einem Termingeschäft angefallenen Aufwendungen eine der Regelung des § 20 Abs. 9 EStG vorgehende Sondervorschrift (vgl. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 20 EStG Rz 680; Heuermann, DB 2013, 718, 719 f.; Meinert/Helios, DStR 2013, 508, 511). Danach können die Aufwendungen abgezogen werden, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. Dazu gehören auch die vom Erwerber einer Option an den Stillhalter geleisteten Optionsprämien (so auch von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 130; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 476; Helios/Philipp, BB 2010, 95, 98; vgl. auch zum Abzug als Werbungskosten bei Anschaffung und Veräußerung des Basiswerts BFH-Urteil vom 20. August 2013 IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, unter II.4.b; BTDrucks 16/4841, S. 57; ablehnend im neuen Recht BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 953, Rz 27). 17 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.


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