BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.2.2009, V R 61/06
Umsatzsteuerlicher Unternehmer trotz fehlender Gewinnerzielungsabsicht - Voraussetzungen eines sog. Repräsentationseigenverbrauchs
Leitsätze
1. Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt.
2. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung.
3. Die Voraussetzungen eines sog. Repräsentationseigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG in der bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung sowie des Vorsteuerabzugsverbots nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in der ab dem 1. April 1999 geltenden Fassung liegen in einem derartigen Fall nicht vor.
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, betreibt eine Pferdezucht mit den Betriebszweigen Hengstaufzucht, Hengsthaltung mit Besamungsstation, Stutenhaltung mit Nachzucht sowie eine Pensionspferdehaltung. 2 In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1999 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von ... DM und steuerpflichtige Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von ... DM sowie Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM. Auf dieser Grundlage ergab sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von ... DM. 3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte in dem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 24. Oktober 2002 zusätzlich einen sog. Repräsentationseigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) in der bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. Das FA war im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1994 bis 1998 zu dem Ergebnis gekommen, die Klägerin habe den Pferdezuchtbetrieb ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Diesen Repräsentationseigenverbrauch für den Zeitraum bis zum 31. März 1999 berechnete das FA mit ... DM; die für diesen Zeitraum abziehbaren Vorsteuerbeträge berechnete es mit ... DM. Die auf den Zeitraum ab 1. April 1999 entfallenen Vorsteuerbeträge ließ das FA unter Hinweis auf § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in der ab dem 1. April 1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG nicht zum Abzug zu. 4 Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuer für 1999 im Bescheid vom 24. Oktober 2002 auf ... DM fest. 5 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der Klägerin statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 637). 6 Es war der Auffassung, "ähnliche Zwecke" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c und § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG lägen im Streitfall nicht vor. Die Klägerin betreibe ausschließlich die Zucht von Pferden. Die Aufwendungen, die hiermit im Zusammenhang ständen, fielen also für solche Zwecke an, die "allein und ausschließlich" dem Ziel der unternehmerischen Betätigung der Klägerin dienten. Sie ständen deshalb in unmittelbarem Zusammenhang mit dem eigentlichen und einzigen Geschäftszweck der Klägerin und den von ihr ausgeführten Ausgangsumsätzen; sie beträfen nicht Aufwendungen für einen neben dem eigentlichen Unternehmenszweck liegenden Repräsentationsaufwand. 7 Das FG änderte den Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 24. Oktober 2002 dahin gehend, dass die Umsatzsteuer für 1999 auf ... DM festgesetzt wurde. 8 Den weiteren, während des Klageverfahrens ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 15. Dezember 2005, den das FA mit Schriftsatz vom 29. November 2005 zu den Akten gereicht hatte, berücksichtigte das FG in seinem mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung ergangenen Urteil vom 21. September 2006 nicht. In diesem gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) berichtigten Bescheid erhöhte das FA den bislang angesetzten Repräsentationseigenverbrauch wegen eines Rechenfehlers um ... DM, so dass sich eine Umsatzsteuer für 1999 in Höhe von ... DM (= ... EUR) ergab. 9 Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Seiner Ansicht nach soll mit dieser Vorschrift die gewinnmindernde Berücksichtigung unangemessenen Repräsentationsaufwands verhindert werden. Entgegen der Auffassung des FG dürfe bei der Beurteilung der Reichweite des Abzugsverbots nicht maßgeblich sein, ob der mit dem Freizeitgegenstand oder der Freizeittätigkeit verfolgte private oder Repräsentations- und damit nicht streng geschäftliche Zweck neben dem eigentlichen Betriebsgegenstand liege (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 1992 V R 66/85, BFHE 167, 221, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 557). Diese Auslegung entspreche auch Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Im Übrigen wäre nach Auffassung des FA der Grundsatz der steuerrechtlichen Gleichbehandlung verletzt, wenn z.B. Pferdezüchter, die die Zuchtverluste mit Gewinnen aus ihrem Gewerbebetrieb finanzierten, dem Repräsentationseigenverbrauch unterlägen, nicht aber solche Züchter, die eine Pferdezucht --wie im Streitfall-- in der Form einer Gesellschaft führten und nach Auffassung der Vorinstanz deshalb in den vollen Genuss des Vorsteuerabzugs kämen. 10 Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1999 "dahin gehend zu bestätigen, dass die festgesetzte Umsatzsteuer 1999 ... EUR beträgt". 11 Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen. 12 Sie weist darauf hin, dass sie als landwirtschaftlicher Betrieb (Pferdezucht) ein weit über die Grenzen des Bundeslandes ... hinaus anerkanntes und für die Pferdezucht bedeutendes Gestüt betreibe. Bei Umsätzen zwischen ... DM (1994) und ... DM (1997) sowie ... DM im Streitjahr 1999 werde deutlich, dass das Gestüt nicht aus Repräsentationsgründen betrieben werde. Die Vorentscheidung entspreche den Ausführungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14. Juli 2000 IV D 1 -S 7303a- 5/00 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 1264, Der Betrieb --DB-- 2000, 1687, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 399). Danach sei es in den Fällen, in denen sich die unternehmerische Tätigkeit in der Pferdezucht erschöpfe, mit dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht vereinbar, den Vorsteuerabzug aus sämtlichen Vorbezügen für das Halten von Zuchtpferden auszuschließen. Deshalb könne der Vorsteuerabzug in diesem (Ausnahme-)Fall unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Anspruch genommen werden. 13 Im Übrigen würde nach Ansicht der Klägerin der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Streitfall dazu führen, dass sie die Umsatzsteuer aus ihren Umsätzen schulde, ohne einen entsprechenden Vorsteuerabzug zu haben. Diese rechtliche Beurteilung durch das FA verstoße gegen den in Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellten Grundsatz des Vorsteuerabzugs und widerspreche dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 14. September 2006 Rs. C-228/05, Stradasfalti, Slg. 2006, I-8391, UR 2006, 702).
Entscheidungsgründe 14 II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, hat aber in der Sache keinen Erfolg. 15 1. Das FG hat in dem angefochtenen Urteil vom 21. September 2006 über die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheids für 1999 vom 24. Oktober 2002 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist aber während des Klageverfahrens gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der Änderungsbescheid vom 15. Dezember 2005 getreten, den das FG offenbar versehentlich nicht berücksichtigt hat. 16 Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 2007 V R 10/05, BFHE 217, 332; vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, jeweils unter II. 1., m.w.N.). 17 2. Einer Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat. 18 Der erkennende Senat entscheidet deshalb gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO in der Sache selbst. 19 3. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG in der im Streitjahr bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung sowie des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in der im Streitjahr ab dem 1. April 1999 geltenden Fassung nicht vorliegen. 20 a) Das FG ist stillschweigend zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin, die als KG nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG ist, auch wenn ihr die Absicht fehlt, Gewinne zu erzielen. 21 b) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG lag Eigenverbrauch u.a. vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens Aufwendungen tätigte, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fielen. Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG sind u.a. Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG gilt. 22 aa) Mit Rücksicht darauf, dass die den Unternehmen dienenden Gegenstände wegen des Vorsteuerabzugs grundsätzlich nicht mit Umsatzsteuer belastet sind, sollten durch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG sog. betriebliche Repräsentationsaufwendungen, die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG bei der Gewinnermittlung ausscheiden, als Eigenverbrauch erfasst werden, um auf diese Weise den Grundsatz der allgemeinen Verbrauchsbesteuerung zu verwirklichen. Dem Gesetzgeber erschien im Interesse der leichten Durchführbarkeit des Gesetzes eine eng begrenzte Eigenverbrauchsbesteuerung geeigneter zu sein als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlassten Leistungsbezüge (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221, HFR 1992, 557, unter II.3., m.w.N.). 23 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG ermöglichte somit, bei sog. "Liebhaberei-Unternehmen", die mit Hilfe von Repräsentationsgegenständen betrieben werden, den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands über den Eigenverbrauch auszugleichen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 167, 221, HFR 1992, 557, unter II. 3.; vom 2. Juli 2008 XI R 60/06, BFH/NV 2008, 2139, UR 2008, 931, unter II. 2. d aa). 24 bb) Die Vorschrift des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ist durch Art. 7 Nr. 11 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, 488, BStBl I 1999, 304) eingeführt worden und gilt mit Wirkung vom 1. April 1999 an (Art. 18 Abs. 2 StEntlG 1999/2000/2002). 25 § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG dient demselben Zweck wie § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG, an dessen Stelle er eingetreten ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. August 2004 V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, unter II. 2.; in BFH/NV 2008, 2139, UR 2008, 931, unter II. 3.). 26 c) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen dem Abzugsverbot Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen. Das gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, wenn diese Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 27 Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt. 28 aa) "Ähnlich" i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in dieser Vorschrift genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) bei typisierender Betrachtung einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung dienen. Aufwendungen, die ersichtlich nicht derartige Zwecke verfolgen, können vom Abzugsverbot ausgenommen sein (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 2008 XI R 66/06, BFH/NV 2008, 2144, UR 2008, 919, unter II. 2., m.w.N.). 29 bb) Nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH in dem vorstehend bezeichneten Urteil dient "ähnlichen Zwecken" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auch ein aus Repräsentationsgründen unterhaltenes Rennpferd. Das Halten eines --preisgekrönten-- Rennpferdes entspreche typischerweise einem persönlichen, ggf. betrieblichen Repräsentationsbedürfnis. 30 cc) Damit ist der vorliegende Streitfall nicht vergleichbar. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen (im Streitjahr insgesamt ... DM) dient bei typisierender Betrachtung nicht einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung (vgl. auch Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 844; Sender/Weilbach, UR 2006, 375, 376). Das gilt auch dann, wenn --wie § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG voraussetzt-- die Pferdezucht nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen ist. 31 d) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem erwähnten BMF-Schreiben in DStR 2000, 1264, DB 2000, 1687, UR 2000, 399. Danach ist es in den Fällen, in denen sich die unternehmerische Tätigkeit in der Pferdezucht erschöpft, mit dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht vereinbar, den Vorsteuerabzug aus sämtlichen Vorbezügen für das Halten von Zuchtpferden auszuschließen. 32 e) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht aus dem Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Unterabs. 1 Satz 2 dieser Bestimmung sollen nach einer vom Rat auf Vorschlag der Kommission noch zu treffenden Regelung diejenigen Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen werden, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen. Nach Unterabs. 2 dieser Bestimmung können die Mitgliedstaaten bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen alle Ausschlüsse beibehalten, die in den in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind. 33 Um Ausgaben, die "keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen", geht es aber --wie dargelegt-- im Streitfall nicht.
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