BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.8.2009, XI R 48/07
Vorgeschobener "Strohmann" kann auch Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein - Versagung des Vorsteuerabzugsrechts bei Umsatzsteuerkarussell im Kfz-Handel - Vorgründungsgesellschaft als Unternehmer - Vorsteuerabzug nur bei eindeutiger Bezeichnung einer Vorgründungsgesellschaft als Gesellschaft "i.Gr." - Keine Berücksichtigung von Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren
Leitsätze
1. NV: Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. "Hintermann"), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dem "Strohmann" sind die Leistungen zuzurechnen, die der "Hintermann" berechtigterweise im Namen des "Strohmanns" tatsächlich ausgeführt hat.
2. NV: Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d. h. wenn die Vertragsparteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts in Wahrheit zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen.
3. NV: Das Vorsteuerabzugsrecht ist zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Kfz-Händler wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit einem Erwerb der Fahrzeuge an einem Umsatz beteiligt hat, der in einer Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.
Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Kürzung von Vorsteuerabzugsbeträgen. 2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Kraftfahrzeughändler selbständig tätig. Im Verlauf der Jahre spezialisierte er sich auf den Handel mit sog. Reimport- oder EU-Fahrzeugen. 3 Im Februar 1999 kam erstmals ein Kontakt mit A zustande, der alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH war. Ab September 1999 gab es außerdem Rechnungen einer B-GmbH. Diese Firma war nicht im Handelsregister eingetragen. 4 Der Kläger bestellte bei A im März 1999 einen LKW-Zug mit acht Neufahrzeugen. Die Geschäftsbeziehung wurde in den folgenden Monaten intensiviert, wobei die Abwicklung immer dem gleichen Schema folgte: Der Kläger erhielt schriftliche Angebote per Telefax von den Firmen des A. Daraufhin bestellte er die entsprechenden Fahrzeuge und erhielt von den Firmen des A Rechnungen mit ausgewiesener Umsatzsteuer, die er durch Überweisung auf das Firmenkonto bei der Raiffeisenbank … beglich. Die Bestellungen und die Abwicklung der Reklamationen (Transportschäden, fehlende Servicehefte) liefen dabei stets über die Firmen des A. Die Fahrzeuge stammten aus Kontingenten französischer Vertragshändler, welche die Fahrzeuge bestellt, aber letztlich nicht an Endkunden in Frankreich veräußert hatten. Die Fahrzeuge wurden von der jeweils beauftragten Spedition in Frankreich aufgeladen und im Regelfall auf direktem Weg zum Ablageplatz des Klägers bei der Firma C gebracht. 5 Im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gegen A wurde festgestellt, dass der "tatsächliche Lieferant" der Fahrzeuge X war. Dieser verfügte über entsprechende Kontakte in Frankreich, verkaufte die Fahrzeuge über seine Firma mit Sitz in Luxemburg und beauftragte den Spediteur. 6 A gab für die A-GmbH erst nach dem Beginn einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung in 1999 Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die ersten beiden Quartale 1999 ab. Darin wurden Vorsteuern aus Fahrzeugeinkäufen einer AG mit Sitz in Liechtenstein erklärt. Nach den Feststellungen des Bundesamts für Finanzen handelte es sich bei dieser AG um eine reine Sitzgesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb. In der Folgezeit gab A trotz weiterer ausgeführter Umsätze keine Umsatzsteuererklärung mehr ab. 7 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ---FA--) erließ im Januar 2001 gegenüber dem Kläger u.a. einen Umsatzsteuerjahresbescheid 1999, in dem er die Umsatzsteuer auf … DM festsetzte. Diesem Bescheid lag das Ergebnis der beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung zugrunde. Unter Tz. 4 des Berichts vom … Dezember 2000 heißt es zum Streitjahr 1999: 8 "Aufgrund Nachfragen bei verschiedenen Finanzämtern, die zuständig sind bezüglich der Firmen, von denen der Kläger Fahrzeuge bezogen hat, musste festgestellt werden, dass auch sogenannte Scheinfirmen dabei waren. Im einzelnen handelte es sich um: ... 9 c) A-GmbH 10 div. Rechnungen von März bis Juli 1999 11 Gesamtbetrag 4.010.330,15 DM enthaltene USt 553.148,99 DM 12 d) B-GmbH 13 div. Rechnungen September 1999 14 Gesamtbetrag 805.500,00 DM enthaltene USt 111.103,44 DM 15 Aufgrund einer durchgeführten Fahndungsprüfung bei den beiden vorgenannten Firmen wurde u.a. festgestellt, dass diese Unternehmen tatsächlich keine Eigenhändler mit Kraftfahrzeugen waren, sondern lediglich als Vermittler aufgetreten sind. Die Autos wurden von einem ausländischen Lieferanten direkt von Frankreich aus ins Inland zur Firma C (gleichzeitig Lagerplatz der Fa. des Klägers) angeliefert. Der vorgenannte Tatbestand beruht auf Feststellungen der Fahndungsprüfung sowie der Aussage eines A (für beide Firmen verantwortlich, wobei die B-GmbH nie zur Eintragung ins Handelsregister gekommen ist). Die Rechnungen beider vorgenannten Firmen sind somit falsch (Scheinrechnungen). Ein Vorsteuerabzug ist daher nicht gegeben." 16 Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 1999 legte der Kläger Einspruch ein. Im März 2002 erging ein Teilabhilfebescheid für 1999, mit dem die Umsatzsteuer auf … DM festgesetzt wurde. Streitig blieb danach die Kürzung von Vorsteuerbeträgen von 664.252,43 DM (339.626,87 EUR). 17 Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom … Dezember 2003 als unbegründet zurück. 18 Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Der Kläger habe kein Vorsteuerabzugsrecht bezogen auf die Rechnungen der Firmen des A, weil diese keine Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) seien. Denn A bzw. die von ihm betriebenen Firmen seien jeweils als "unselbständiger Strohmann" dem Lager des X zuzurechnen. Was die Rechnungen der B-GmbH betreffe, fehle es zusätzlich an der für den Vorsteuerabzug notwendigen Identität zwischen dem Rechnungsaussteller und dem leistenden Unternehmer, da die B-GmbH nicht ins Handelsregister eingetragen worden sei und damit gesellschaftsrechtlich niemals existiert habe, sodass sie auch keine Leistungen hätte erbringen können. Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1202. 19 Zur Begründung der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und von Verfahrensrecht. 20 Entgegen der Rechtsauffassung des FG seien beide Firmen des A Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG. Soweit das FG ausführe, die von A betriebenen Firmen seien als "unselbständiger Strohmann" dem Lager des X zuzurechnen, sodass es an der notwendigen Unternehmereigenschaft i.S. des § 2 Abs. 1 UStG fehle, verstoße das FG gegen die einschlägige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach auch ein Strohmann als leistender Unternehmer in Betracht komme. 21 Außerdem sei es nicht erforderlich, eine Umfirmierung --hier in die B-GmbH-- in das Handelsregister einzutragen, bevor der Unternehmer unter der neuen Firma Rechnungen erstellen könne. Auch bereits vorher sei der die Rechnung ausstellende leistende Unternehmer zutreffend erkennbar (vgl. z.B. den Briefkopf der sich in den Akten befindlichen Rechnungen, auf denen Adresse und HRB Nr. erkennbar seien). Damit sei leicht nachprüfbar, wer der wirkliche leistende Unternehmer sei. 22 Schließlich macht der Kläger Verfahrensmängel geltend. 23 Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1999 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge von 664.252,43 DM (339.626,87 EUR) berücksichtigt werden. 24 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 25 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 26 Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen die Versagung des umstrittenen Vorsteuerabzugs nicht in voller Höhe. 27 1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. 28 Der dieser nationalen Vorschrift zugrunde liegende Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern bestimmt, dass der Steuerpflichtige befugt ist, von der von ihm geschuldeten Steuer die (im Inland) geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer u.a. für Gegenstände abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder werden, soweit sie für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. 29 a) Dem Vorsteuerabzug des Klägers steht --abweichend von der Auffassung des FG-- nicht entgegen, dass A bzw. seine beiden Firmen als "unselbständiger Strohmann" anzusehen sein sollen. 30 aa) Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). 31 bb) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, und vom 26. Juni 2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233, sowie BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, jeweils m.w.N.). 32 Leistender kann dabei auch ein "Strohmann" sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. "Strohmann"; hier evtl. A) im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der --aus welchen Gründen auch immer-- nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. "Hintermann"; hier evtl. X), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem "Strohmann" Leistungen zuzurechnen, die der "Hintermann" (hier evtl. X) berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat (ausführlich BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.b). 33 Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft (vgl. auch § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien --der "Strohmann" und der Leistungsempfänger-- einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen (ausführlich BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.c; vgl. auch BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene --ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende-- Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622). 34 cc) Im Streitfall tragen die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht seine Annahme, die Unternehmereigenschaft des A bzw. der Firmen des A sei zu verneinen. Denn aus der vorgenannten Rechtsprechung ergibt sich, dass auch ein "Strohmann" Unternehmer sein kann, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen. Dies hat das FG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt. 35 b) Unabhängig davon wäre der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststünde, dass der Kläger wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb der Fahrzeuge an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, m.w.N.). 36 Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass die Lieferanten des Klägers und der Vorlieferant, nämlich A mit seinen beiden Firmen und X mit seiner Firma, im Streitjahr jeweils bezogen auf Fahrzeuglieferungen an A bzw. den Kläger Umsatzsteuerhinterziehungen begangen haben oder daran beteiligt waren. Denn das FG hat sich insoweit die tatsächlichen Feststellungen der Strafurteile des Landgerichts … zu eigen gemacht. Konnte der Kläger von der Einbeziehung der Lieferungen in einen Umsatzsteuerbetrug wissen, steht dies dem Recht auf Vorsteuerabzug entgegen. Ob ein Steuerpflichtiger wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, ist im Wesentlichen tatsächliche Würdigung, die dem FG obliegt. Nach den maßgebenden Beweisregeln trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen. Das gilt grundsätzlich auch für das Wissen oder Wissenkönnen vom Tatplan eines Vor- oder Nachlieferanten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, m.w.N.). 37 Das FG hat weder geprüft, ob der Kläger von der Einbindung in einen Mehrwertsteuerbetrug wusste, noch, ob er wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. 38 c) Soweit das FG bezogen auf die Rechnungen der B-GmbH den Vorsteuerabzug versagt hat, ist seine Entscheidung hingegen nicht zu beanstanden. Dem Kläger steht diesbezüglich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ein Vorsteuerabzugsrecht zu. 39 aa) Denn die fehlende Handelsregistereintragung der B-GmbH kann zum einen darauf beruhen, dass es sich insoweit um eine Vorgründungsgesellschaft gehandelt hat, die zwar auch Unternehmerin sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 84/99, BFHE 207, 67, BStBl II 2005, 155, m.w.N.). Auf die Eintragung in das Handelsregister käme es dabei nicht an (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 201). Aus den Rechnungen ergibt sich aber nicht, dass die B-GmbH darin als Gesellschaft "i.Gr." bezeichnet worden wäre, was jedoch in einem solchen Fall für eine ordnungsgemäße Rechnungserteilung und damit für das Vorsteuerabzugsrecht i.S. von § 15 Abs. 1 UStG erforderlich wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2001 V B 92/01, BFH/NV 2002, 381). Zum anderen besteht auch die vom FG angenommene Möglichkeit, dass A wegen einer endgültig gescheiterten Handelsregistereintragung der B-GmbH die Lieferungen als Einzelunternehmer ausgeführt hat, und daher keine für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nach § 15 Abs. 1 UStG erforderliche Identität zwischen dem leistenden Unternehmer und der die Rechnung ausstellenden B-GmbH bestanden hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205, unter II.2.c). 40 bb) Ob wegen eines guten Glaubens an die Richtigkeit der Angabe des Leistenden in den Rechnungen der B-GmbH ein Vorsteuerabzug aus Vertrauensschutzgründen zu gewähren ist, kann offenbleiben. Denn die Entscheidung hierüber gehört nicht in das Festsetzungs-, sondern in das Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 15/07, BFH/NV 2009, 1342). 41 2. Da die Entscheidung der Vorinstanz aus anderen Gründen bereits aufzuheben war, erübrigen sich Ausführungen zu den vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen.
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