BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.10.2009, X R 45/06
Teilwertabschreibung einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach Maßgabe einer Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen
Leitsätze
1. Der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nur nach den Maßstäben abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen; es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig .
2. Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung (Pachtforderung) gerechtfertig t.
3. Diese Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen .
Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 1991 bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. 2 Der Kläger war bis 1994 alleiniger Gesellschafter der H GmbH (GmbH), Damenmoden, und deren Geschäftsführer. Er war auch Inhaber der Einzelfirma H (Vermögensverwaltung). Gegenstand dieses Unternehmens war die Errichtung, Einrichtung und anschließende Verpachtung eines Betriebsgebäudes an die GmbH. Zumindest seit 1988 wurden für die Vermögensverwaltung Bilanzen erstellt. Der Kläger bzw. die Einzelfirma vermietete vom 1. Januar 1987 bis zum 31. Dezember 1994 das Grundstück H-Straße an die GmbH. Das Grundstück ist 11 500 qm groß, das 1987 errichtete Gebäude umfasst 1 850 qm. Der Buchwert des Objekts zum 31. Dezember 1994 in Höhe von 592.822 DM setzt sich zusammen aus dem Grundstückswert von 310.851 DM und dem Gebäudewert von 281.971 DM. Zwischen der Einzelfirma des Klägers und seiner GmbH bestand eine unechte Betriebsaufspaltung. Die Tätigkeit der GmbH wurde zum 31. Dezember 1994 eingestellt. Die GmbH meldete im Januar 1995 die Liquidation an. Die Einzelfirma des Klägers führte die Verpachtung wegen der Liquidation der GmbH nicht mehr fort. 3 Für die Streitjahre 1991 bis 1994 fand bei der Einzelfirma des Klägers und bei der GmbH eine Außenprüfung statt. Der Kläger legte eine Bilanz zum 31. Dezember 1991 vor, die dessen früherer Steuerberater gefertigt hatte. Für die Stichtage 31. Dezember 1992, 31. Dezember 1993 und 31. Dezember 1994 wurden dem Außenprüfer keine Bilanzen und auch keine Inventarverzeichnisse vorgelegt. Der Kläger überreichte stattdessen von ihm selbst gefertigte Hauptabschlussübersichten. Eine Bilanzanpassung an die Werte der durchgeführten Vorbetriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1986 und 1987 --abgeschlossen mit Außenprüfungsbericht vom 20. Dezember 1988-- sowie eine Anpassung an die von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) durchgeführten Berichtigungen 1988 bis 1990 hat der Kläger nicht vorgenommen. 4 Die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1991 bis 1994 wurden nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung mit Bescheiden vom 13. Oktober 1998 entsprechend den Ergebnissen der Außenprüfung laut Außenprüfungsbericht vom 7. Mai 1998 geändert. Die Kläger legten mit Schreiben vom 28. Oktober 1998 Einsprüche ein. Für die Streitjahre wurden unter dem 19. Juni 2000 geänderte Bescheide erlassen. Die Änderung erfolgte zur Steuerfreistellung des Existenzminimums von Kindern, berührte jedoch nicht die gewerblichen Einkünfte. 5 Den Einsprüchen der Kläger gab das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16. September 2003 teilweise statt, im Übrigen wurden die Einsprüche zurückgewiesen. 6 Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden wie folgt von den Klägern erklärt bzw. vom FA angesetzt: 7 Jahre von Klägern erklärt Steuerbescheid aufgrund Erklärung Steuerbescheid vom 28. Oktober 1994 aufgrund Vor-Betriebsprüfung Steuerbescheide vom 13. Oktober 1998 (Betriebsprüfungsbericht vom 7. Mai 1998) Einspruchsentscheidung vom 16. September 2003 1991 13.909 DM 13.909 DM 37.714 DM 527.460 DM 399.640 DM (9. Juni 1993) 1992 ./. 574.401 DM ./. 503.158 DM --- 346.869 DM 326.335 DM (29. Januar 1996) 1993 ./. 834.390 DM ./. 834.390 DM --- 177.870 DM 177.870 DM (29. Januar 1996) 1994 1.596.276 DM 1.596.276 DM --- 1.057.313 DM 837.313 DM (29. Januar 1996) Veräußerungsgewinn Veräußerungsgewinn + 626.797 DM + 174.048 DM laufender Gewinn laufender Gewinn = 1.684.110 DM = 1.011.361 DM 8 Im Rechtsbehelfsverfahren hat der Kläger von ihm selbst gefertigte Bilanzen zum 31. Dezember 1991, 31. Dezember 1992, 31. Dezember 1993 und zum 31. Dezember 1994 als Erklärung zu einzelnen Sachverhalten sowie eine neu erstellte Sachkonten- und Saldenliste vorgelegt. 9 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zutreffend angesetzt. Im Einzelnen entschied es zu folgenden Streitpunkten: 10 1. Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen 11 Das FA habe zu Recht erst zum 31. Dezember 1994 eine Teilwertabschreibung auf die Pachtforderungen vorgenommen. 12 Im Streitfall habe eine Teilwertabschreibung der Forderungen erst zum 31. Dezember 1994 vorgenommen werden können, denn ein vorsichtig bewertender Kaufmann würde nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den Umständen des Streitfalles die Annahme eines --teilweisen-- Forderungsausfalls vor diesem Zeitpunkt nicht herleiten. 13 Die im Januar 1995 durchgeführte Liquidation der GmbH führe nicht dazu, dass bereits zum 31. Dezember 1992 und zum 31. Dezember 1993 Teilwertabschreibungen vorgenommen werden könnten. Die unregelmäßige und nur teilweise Begleichung der Pachtforderungen durch die GmbH rechtfertige ebenfalls keine Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 1992 und 31. Dezember 1993. Der Kläger habe als Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter allein darüber bestimmen können, ob und welche Zahlungsverpflichtungen die GmbH zu welchem Zeitpunkt erfülle. Andere Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und Tilgungsverpflichtungen, seien nach dem von Klägerseite nicht bestrittenen Vortrag des FA befriedigt worden. Zudem habe der Kläger keine Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH erhoben. Die Frage des Ausfallrisikos von Forderungen dürfe nicht davon abhängig gemacht werden, wie der Kläger bei bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren Geschäftsführer die Zahlungsflüsse an sich selbst steuere. 14 Das FA habe zu Recht eine Teilwertabschreibung in Höhe von 742.000 DM zum 31. Dezember 1994 angesetzt. Bei der Bemessung der Teilwertabschreibung sei von den Netto-Forderungsbeträgen, also ausschließlich der Umsatzsteuer auszugehen. Der Betrag von 220.000 DM Umsatzsteuer sei dann zutreffend erst im Rahmen des Aufgabegewinns zu berücksichtigen. 15 2. Erschließungskosten für das Grundstück S 16 Die Erschließungskosten in Höhe von 89.090 DM seien im Streitzeitraum nicht als Betriebsausgabe und auch nicht als Rückstellung gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die den Kosten zugrunde liegenden Bescheide seien von der Gemeinde erst am 4. Januar 1995 erlassen worden. Eine Zahlung durch den Kläger sei erst 1995 erfolgt. 17 3. Bilanzanpassung des Anlagevermögens 18 Der Antrag, den Ansatz des ausgewiesenen Anlagevermögens durch den Außenprüfer in den Bilanzen der Einzelfirma der Jahre 1991 bis 1994 unter Tz. 3.03 Buchst. a des Außenprüfungsberichtes um 390.790 DM per Saldo entsprechend den vom Außenprüfer durchgeführten Erhöhungen zu korrigieren, sei unbegründet. 19 Die Aufgliederung der in Tz. 3.03 Buchst. a des Betriebsprüfungsberichts ausgewiesenen Gewinnerhöhungen und -minderungen ergebe sich aus Tz. 3.06 des Betriebsprüfungsberichts. Der sachverständige Zeuge habe dargelegt, dass er auf der letzten eingereichten Bilanz nicht habe aufbauen können, sondern eine Prüferbilanz zum 1. Januar 1991 auf der Grundlage der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1987 unter Berücksichtigung der Bilanzen des ehemaligen Steuerberaters 1988 bis 1991 und unter Berücksichtigung der Berichtigungen für Absetzung für Abnutzung (AfA) der Jahre 1986 und 1987 aufgrund eines FG-Urteils habe erstellen müssen. Die Änderungen seien zum größten Teil zur Herstellung des Bilanzenzusammenhangs erfolgt. Die Kläger hätten zudem nicht substantiiert vorgetragen, welche Fehler beim Ansatz des Anlagevermögens durch das FA angeblich vorlägen; eventuelle Fehler seien auch nicht den Akten zu entnehmen. 20 4. Entnahmewert Grundstück H-Straße 21 Der vom FA für die Entnahme des ehemaligen Betriebsgrundstücks H-Straße angesetzte Entnahmewert von 1,6 Mio. DM sei nicht zu beanstanden. Durch die Einstellung des Betriebs der GmbH sei die Betriebsaufspaltung zum 31. Dezember 1994 beendet worden. Der Kläger habe eine Teilbetriebsaufgabe erklärt. 22 a) Als Veräußerung des Betriebs gelte nach § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Würden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so sei der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der Begriff des gemeinen Werts werde zwar im Einkommensteuergesetz selbst nicht definiert, er entspreche aber grundsätzlich der Definition des § 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes. Grundstücke und Gebäude seien grundsätzlich mit dem Verkehrswert anzusetzen. Zur Ermittlung des Verkehrswerts seien nach der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung) das Vergleichswertverfahren (Vergleichsgrundstücke), das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Der Verkehrswert sei aus dem Ergebnis des herangezogenen Verfahrens unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu bemessen. Seien mehrere Verfahren herangezogen worden, sei der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewandten Verfahren unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit zu bemessen. Hierbei sei zu beachten, dass eine objektiv genaue Ermittlung des Verkehrswerts erfahrungsgemäß nicht möglich sei. Entscheidend sei, dass die Grundlagen, wie z.B. der umbaute Raum, die Gebäudeherstellungskosten etc. genau angegeben würden. Die Ableitung des Verkehrswerts sowohl aus dem Sachwert als auch aus dem Ertragswert bleibe somit weitgehend eine Schätzung. 23 Bei Geschäfts- und Fabrikgrundstücken bestehe üblicherweise kein nennenswerter Markt; die wenigen bekannten Kaufpreise seien oft durch persönliche, konjunkturelle, branchenspezifische oder sonstige außergewöhnliche Umstände derart verzerrt, dass ein Preisvergleich ausgeschlossen sei. Zur Ermittlung des Bodenwerts könnten auch geeignete Bodenrichtwerte herangezogen werden. 24 b) Für das FG bestehe keine Veranlassung, an den Werten des Grundstücks und des Gebäudes, wie sie im Gutachten des Staatlichen Hochbauamtes B vom 20. Oktober 1997 berechnet seien, zu zweifeln. Zwar werde die Wertermittlung des Gutachtens als Teilwertermittlung bezeichnet, obwohl bei der Betriebsaufgabe der gemeine Wert anzusetzen sei. Im Regelfall deckten sich jedoch Teilwert und gemeiner Wert; dies gelte insbesondere für Wirtschaftsgüter, die sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich denkbar seien. Im Gutachten werde der Wert aus einem Mischverfahren von den beiden Verfahren gewonnen. Da das Gutachten auch ansonsten von richtigen Grundlagen (Gebäudeherstellungskosten, umbauter Raum) ausgehe, bestehe kein Grund, die darin berechneten Werte nicht zu übernehmen, zumal die Klägerseite kein Gutachten vorgelegt habe, das zu anderen Werten gelange. 25 5. Anschaffungskosten Objekt L-Straße 26 Der Ansatz eines Kaufpreises von 75 DM/qm durch das FA für das Objekt L-Straße und damit zusammenhängend die Anerkennung der Aufwendungen für das Finanzierungsdarlehen als Betriebsausgabe nur in Höhe von 62,5 % bei einer privaten Veranlassung von 37,5 % sei nicht zu beanstanden. 27 Nach der Mitteilung des Landratsamtes H habe der Gutachterausschuss den Bodenrichtwert für nicht erschlossene Grundstücke in O zum 31. Dezember 1990 auf 30 bis 35 DM, zum 31. Dezember 1992 auf 37 DM und zum 31. Dezember 1994 auf 70 DM festgesetzt. Weiterhin habe die Klägerin nach dem von der Klägerseite nicht widersprochenen Vortrag des FA das Grundstück am 30. Oktober 1987 zu einem Kaufpreis von 17,06 DM/qm erworben. Eine Wertsteigerung auf 120 DM/qm innerhalb von etwas mehr als vier Jahren sei nach Auffassung des FG nicht möglich, es sei denn es lägen --hier nicht nachgewiesene-- ganz besondere Faktoren vor. Das FG sei im Ergebnis daher der Auffassung, dass zumindest kein höherer qm-Kaufpreis als 75 DM für die nicht erschlossenen Grundstücke unter Dritten üblich sei und damit insoweit als Grundlage für die Betriebsausgaben angesetzt werden könne. Beim Angebot vom 1. Februar 1992 sei kein Bezug auf irgendein Grundstück genommen worden, das unverbindliche Angebot vom 9. Mai 1992 nehme zwar Bezug auf das Objekt, sei aber wenig konkret. Zudem schätze das FG die Aussagekraft einer Vielzahl von tatsächlich abgeschlossenen Grundstückskaufverträgen für das Grundstück S höher ein als ein einziges unverbindliches Angebot. 28 6. Gewerbliche Errichtung und Veräußerung eines Verbrauchermarktes 29 Da der Senat über den Klageabweisungsantrag des FA nach § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht habe hinausgehen dürfen, sei nicht nachzuprüfen, ob die Errichtung eines Verbrauchermarktes auf dem Grundstück O-Straße durch den Kläger und die Übertragung des Objekts vom Kläger auf die Klägerin zum Preis von 600.000 DM netto bei kurz danach folgender Veräußerung durch die Klägerin an einen Dritten zu 1.498.000 DM netto steuerlich zu erfassen seien. Bisher sei die Wertsteigerung dem Privatbereich zugerechnet worden. 30 Mit der Revision machen die Kläger geltend: 31 1. Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen 32 a) Die GmbH habe 1991 0 DM, 1992 350.000 DM, 1993 323.000 DM und 1994 505.000 DM an Pacht gezahlt. Sie, die Kläger, hielten Abschreibungen in Höhe von 500.000 DM für 1992, 500.000 DM für 1993 und 35.000 DM für 1994 für angemessen. Das FA habe Teilwertabschreibungen in Höhe von 962.000 DM (742.000 DM laufender Gewinn, 220.000 DM Aufgabegewinn) erst zum 31. Dezember 1994 berücksichtigt. 33 b) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung könne der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Er, der Kläger, habe als Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft die seit 1990 bestehende Verlustsituation der GmbH gekannt. Es gehe nicht um "werterhellende Umstände". Derartige risikobehaftete Pachtansprüche dürften nicht als vollwertige Forderungen ausgewiesen werden. Er, der Kläger, habe aus wirtschaftlichen Erwägungen keine Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH eingeleitet. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die GmbH nicht in Zahlungsschwierigkeiten gewesen sei; es hätte insoweit eigene Ermittlungen anstellen müssen. 34 2. Erschließungskosten für das Grundstück S 35 Die Erschließung für das gesamte Areal sei 1994 abgeschlossen worden; die Gemeinde habe dafür 1995 noch 89.090 DM in Rechnung gestellt. Dieser Posten sei im Rahmen der Ermittlung des laufenden Gewinns des Jahres 1994 gewinnmindernd als Verbindlichkeit auszuweisen. Die Bauträgertätigkeit sei über 1994 hinaus fortgesetzt worden. Die Erschließungskosten stünden mit der Vermietung des (entnommenen) Objekts H-Straße in keinem Zusammenhang. Auch der Umstand, dass er, der Kläger, von 1995 an bezüglich des gewerblichen Grundstückshandels zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung übergegangen sei, rechtfertige kein anderes Ergebnis. 36 3. Bilanzanpassung des Anlagevermögens 37 Die Kläger machen geltend, dass die Nachholung von in den Zeiträumen 1988 bis 1990 unterbliebenen Bilanzanpassungen in den Jahren 1991 bis 1994 nicht nachvollzogen werden könne. Das FG habe insoweit seiner Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts nicht entsprochen. 38 4. Entnahmewert Grundstück H-Straße 39 a) Das Gutachten des Finanzbauamts sei mit erheblichen systematischen Mängeln behaftet: Anzusetzen sei der gemeine Wert. Das Sachwertverfahren sei hier ungeeignet. Die zu Kontrollzwecken vorgenommene Ertragswertberechnung sei fehlerhaft. Die Bewirtschaftungskosten und Instandhaltungskosten seien zu niedrig angesetzt worden. Auch bei der Nutzungsdauer und dem Liegenschaftszins sei von unzutreffenden Werten ausgegangen worden. Berücksichtige man diese Umstände, ergebe sich ein (Ertrags-) Wert von 1.051.000 DM. Nehme man darauf noch einen Abschlag wegen der Marktlage von 30 % vor, gelange man zu einem Wert von ca. 700.000 DM. 40 Er, der Kläger, habe vor dem FG auf diese Sachlage ausdrücklich hingewiesen und Beweis angeboten; das FG habe auf die Vernehmung der Zeugen verzichtet. Das FG habe zwar eingeräumt, dass die Ermittlung des Teilwerts fehlerhaft sei, es habe aber irrtümlicherweise "Teilwert" und "gemeinen Wert" gleichgesetzt, ohne zu berücksichtigen, dass bei Fabrikgrundstücken kein nennenswerter Markt bestehe. 41 b) Der Entnahmegewinn sei nicht vor 1995 realisiert worden; er, der Kläger, habe im Jahr 1995 intensiv versucht, das Grundstück zu veräußern. 42 5. Anschaffungskosten Objekt L-Straße 43 Im Rahmen der Gewinnermittlung der Jahre 1992 bis 1994 sei bei den Grundstücksverkäufen aus dem benannten Baugebiet von Anschaffungskosten von 120 DM/qm auszugehen; zu diesem Preis habe er, der Kläger, das Grundstück von seiner Ehefrau, der Klägerin, erworben. Das FA sehe zu Unrecht einen Preis von nur 75 DM/qm als angemessen an. Der Klägerin, seiner Ehefrau, hätten entsprechende Angebote zu 120 DM/qm vorgelegen. 44 Das FG habe zu Unrecht den vom Landratsamt H genannten Wert zugrunde gelegt, ohne den Sachverhalt in seiner Gesamtheit ermittelt zu haben. Das FG habe nicht ausreichend gewürdigt, dass spätere Grundstücksverkäufe zu Preisen zwischen 140 und 300 DM/qm realisiert worden seien. 45 Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 des FA unter Maßgabe nachfolgender Punkte für die jeweiligen Veranlagungszeiträume zu ändern: 46 (1) Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen 47 Die zu versteuernden Einkommen der Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 sind dadurch zu vermindern, dass die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf Forderungen gegen die GmbH in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen einkommensmindernd berücksichtigt werden; und zwar für nachstehende Veranlagungszeiträume in benannter Höhe: 1992: 500.000 DM 1993: 500.000 DM 1994: 35.000 DM 48 (2) Erschließungskosten für das Grundstück S 49 Im Rahmen der Ermittlung des laufenden Gewinns des Veranlagungszeitraums 1994 ist gewinnmindernd eine Verbindlichkeit gegenüber der Gemeinde O aus erbrachten Erschließungsleistungen in Höhe von 89.090 DM zu berücksichtigen. 50 (3) Bilanzanpassung des Anlagevermögens 51 (a) Die Gewinnermittlung der Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 ausgehend von den Werten des Anlagevermögens, wie sie sich aus der vom FA berichtigten und nicht veränderbaren Schlussbilanz zum 31. Dezember 1990 ergeben (= Eröffnungsbestand 1. Januar 1991), ist nur insoweit zu ändern, als die Veränderungen sich als Differenz aus der Fortführung dieser Bewertungsansätze ergeben und diese in Differenz zu den Ansätzen für die Gegenstände des Anlagevermögens in den vom Kläger erstellten Bilanzen stehen. 52 (b) hilfsweise: Das Verfahren ist an das FG zurückzuverweisen zur Ermittlung des Sachverhalts und der zutreffenden Wertansätze unter Beachtung der im Hauptantrag genannten Grundsätze. 53 (4) Entnahmewert Grundstück H-Straße 54 (a) Die Gewinnermittlung des Veranlagungszeitraums 1994 (Aufgabegewinn) ist in der Weise zu korrigieren, dass für das Grundstück H-Straße ein Entnahmewert von 640.000 DM zugrunde gelegt wird. 55 (b) hilfsweise: Der Gewinn des Veranlagungszeitraums 1994 ist ohne einen Gewinn aus der Grundstücksentnahme anzusetzen, da dieses Grundstück sich mangels Entnahmehandlung zum 31. Dezember 1994 noch im Betriebsvermögen des liquidierten Teilbetriebs befunden hat. 56 (5) Anschaffungskosten Objekt L-Straße 57 Im Rahmen der Gewinnermittlung der Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 ist der anteilige Buchwertabgang jeweils unter Zugrundelegung des notariell beurkundeten Grundstückskaufpreises von 120 DM/qm zu berechnen. 58 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen und trägt vor: 59 (1) Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen 60 Rechtlich nicht angreifbar habe das FG entschieden, ein vorsichtig bilanzierender Kaufmann habe nicht davon ausgehen können, dass die Forderungen zu den Stichtagen 31. Dezember 1992 und 31. Dezember 1993 ausfielen. Das FG habe eine Vielzahl von Gründen benannt, die belegten, dass ein Ausfall nicht ersichtlich gewesen sei. 61 (2) Erschließungskosten für das Grundstück S 62 Der Erschließungskostenbescheid sei erst am 4. Januar 1995 ergangen; eine Berücksichtigung zum 31. Dezember 1994 komme nicht in Betracht. 63 (3) Bilanzanpassung des Anlagevermögens 64 Die Rüge könne keinen Erfolg haben, weil die Kläger in der mündlichen Verhandlung keinen Beweis angeboten hätten. Im Übrigen seien die Anpassungen den Klägern mehrfach erläutert worden. 65 (4) Entnahmewert Grundstück H-Straße 66 Die Betriebsaufspaltung sei zum 31. Dezember 1994 beendet worden; die anschließende Vermietung an eine nicht personenidentische GmbH habe auf die Beendigung der Betriebsaufspaltung keinen Einfluss. Während des gesamten Verfahrens vor dem FG hätten die Kläger keinen Beweis zur Ermittlung des Entnahmewerts angeboten. 67 (5) Anschaffungskosten Objekt L-Straße 68 Soweit der Kläger anführe, er habe in den Folgejahren Grundstückspreise in Höhe von 100 und 150 DM/qm erzielt, sei darauf hinzuweisen, dass er sich bei diesen Verkäufen verpflichtet habe, alle Erschließungskosten (32,93 DM/qm) zu übernehmen. Das Grundstück L-Straße sei unerschlossen erworben worden.
Entscheidungsgründe69 II. Wegen Einkommensteuer 1992 bis 1994 ist die Revision gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Wegen Einkommensteuer 1991 wird die Revision gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückgewiesen.70 1. Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen (Streitjahre 1992 und 1993)71 Auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts lässt sich nicht beurteilen, ob die Pachtzinsforderungen bereits zum 31. Dezember 1992 und 31. Dezember 1993 abzuschreiben waren.72 a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird dieses Wahlrecht durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingeschränkt; danach muss nach Maßgabe des handelsrechtlichen Niederstwertgebots der niedrigere Teilwert angesetzt werden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642).73 b) Für die Beurteilung einer Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist im Allgemeinen entscheidend, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines --teilweisen-- Forderungsausfalls herleiten muss.74 c) Allerdings gelten im Fall der Betriebsaufspaltung Besonderheiten; in diesen Fällen ist zu berücksichtigen, dass das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich verbunden sind. Die Betriebsaufspaltung ist durch eine sachliche und personelle Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft gekennzeichnet. Die sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird regelmäßig durch die Überlassung (bereits) einer wesentlichen Betriebsgrundlage seitens des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft begründet; eine personelle Verflechtung liegt vor, sofern die hinter beiden (selbständigen) Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist, sodass die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschende(n) Person(en), in der Lage ist/sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen (BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 800 ff.).75 Der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung (Pachtforderung) gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, unter II.3.; Loose/Maier, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, 1. Aufl., 2008, § 17 Rz 60). Hintergrund dieser Beurteilung ist der Umstand, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft zwar formal getrennt sind, dass sie aber in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden.76 d) Diese Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen (BFH-Beschluss vom 28. August 2007 IV B 120/06, BFH/NV 2008, 204; BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). Im Fall der Betriebsaufspaltung sind die besonderen Grundsätze durch die Verbundenheit von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft gerechtfertigt, im Fall eigenkapitalersetzender Darlehen durch ein Verhalten, das auf der Eigenschaft als Gesellschafter beruht.77 Die Auffassung des FG, das Stehenlassen des Darlehens belege, dass mit einem Ausfall nicht zu rechnen gewesen sei, berücksichtigt nicht die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben.78 Aus § 32a Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der in den Streitjahren geltenden Fassung --GmbHG-- (aufgehoben durch Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008, BGBl I 2008, 2026) folgt, dass ein Gesellschafter den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Konkursverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nicht geltend machen kann, wenn er der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt hat. Davon unabhängig hat der Bundesgerichtshof (BGH) in ständiger Rechtsprechung zu §§ 30 und 31 GmbHG daran festgehalten, dass ein Gesellschafter, der der GmbH in der Krise ein Darlehen gibt oder damit vergleichbare Leistungen erbringt, gesellschaftsrechtlich verpflichtet ist, diese Mittel der Gesellschaft in der Krise zu belassen. Zieht er sie gleichwohl ab, ist er der Gesellschaft gegenüber gemäß § 31 GmbHG zur Rückzahlung verpflichtet. Gleiches gilt für Leistungen, die der Gesellschafter vor der Krise erbringt, die er aber während der Krise der Gesellschaft stehen lässt (BGH-Urteile vom 24. März 1980 II ZR 213/77, BGHZ 76, 326, Der Betrieb --DB-- 1980, 1159; vom 13. Juli 1981 II ZR 256/79, BGHZ 81, 252, DB 1981, 2066, und vom 7. November 1994 II ZR 270/93, BGHZ 127, 336, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 326; vgl. auch Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 32a Rz 95).79 Darlehen in diesem Sinne liegen auch vor bei rückständigen Ansprüchen aus Austauschverträgen (BGH-Urteil vom 28. November 1994 II ZR 77/93, NJW 1995, 457); eine Nutzungsüberlassung kann einer Darlehensgewährung gleichstehen (§ 32a Abs. 3 GmbHG; Baumbach/Hueck, a.a.O., § 32a Rz 32).80 Anzeichen für eine Krise ist die fehlende Kreditwürdigkeit (Ulmer/Habersack, GmbHG, 2006, § 32a/b Rz 62); das ist der Fall, wenn ein außenstehender Dritter das konkrete Darlehen nicht gegeben hätte bzw. nur zu Nicht-Marktkonditionen (Ulmer/ Habersack, a.a.O., Rz 65). In der Krise befindet sich eine GmbH auch bei Überschuldung (BGH-Urteil vom 11. Juli 1994 II ZR 146/92, BGHZ 127, 1, DB 1994, 1715).81 e) Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen; sein Urteil kann insoweit keinen Bestand haben. Es ist nicht entscheidend, dass der Kläger bei bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren Geschäftsführer die Zahlungsflüsse an sich selbst steuern konnte. Ebenfalls nicht entscheidend ist, dass nach den Feststellungen des FG andere Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und Tilgungsverpflichtungen, befriedigt wurden. Vielmehr hätte das FG eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen vornehmen müssen. Sollten zu den jeweiligen Stichtagen die Ertragsaussichten dauerhaft so gering gewesen sein, dass ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen nur einen Preis unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen gezahlt hätte, wäre (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderungen (Pachtforderungen) gerechtfertigt gewesen.82 2. Erschließungskosten für das Grundstück S83 Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht beurteilen, ob und zu welchem Zeitpunkt die Erschließungskosten auszuweisen sind.84 Der Kläger hatte das Grundstück in der Größe von 14 653 qm am 27. Februar 1992 von der Klägerin erworben. Den Grund und Boden behandelte der Kläger als Anlagevermögen seines Einzelunternehmens. Einen Teil des Grundstücks in der Größe von 4 442 qm veräußerte der Kläger am 28. April 1992 --also nur zwei Monate nach dem Kauf von der Klägerin-- zu einem Preis von 100 DM/qm an einen Dritten. Zudem wurden in den Jahren 1993 bis 1995 weitere Einzelgrundstücke veräußert.85 Der Auffassung des FG, die Erschließungskosten seien in den Streitjahren deshalb nicht zu berücksichtigen, weil diese erst im Jahr 1995 in Rechnung gestellt und beglichen worden sind, kann nicht gefolgt werden. Die Frage, ob diese Aufwendungen in den Streitjahren gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, beantwortet sich danach, ob der Aufwand betrieblich veranlasst und auch nicht aktivierungspflichtig ist.86 Dies kann dann der Fall sein, wenn der Kläger sich im Rahmen der von ihm abgeschlossenen Grundstückskaufverträge den Käufern gegenüber verpflichtet haben sollte, die Erschließungskosten zu übernehmen, wofür vorliegend die Aktenlage spricht. In diesem Fall ist der Kläger den Käufern gegenüber eine der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit eingegangen. Diese ist gewinnmindernd durch eine Rückstellung in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem der jeweilige Grundstücksverkauf realisiert worden ist.87 Dem steht im Streitfall nicht entgegen, dass der Kläger --sofern er seinen Grundstückshandel auch nach Ablauf der Streitjahre fortgesetzt haben sollte-- nach seinem Vortrag den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. In diesem Fall wäre infolge des Wechsels zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung im Jahr 1995 dem laufenden Gewinn ein Betrag in Höhe der Rückstellung hinzuzurechnen (vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 650 ff.).88 Soweit die Erschließungskosten auf den beim Kläger verbliebenen Teil des Grundstücks entfallen, könnte es sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten handeln. Sollte der Kläger keinen Grundstückshandel mehr unterhalten haben, verringern die Erschließungskosten für die Grundstücke, die in das Privatvermögen überführt worden sind, den Teilbetriebsaufgabegewinn. Die Grundstücke sind mit dem gemeinen Wert und damit hier mit dem Wert von bereits erschlossenem Gelände anzusetzen.89 3. Bilanzanpassung des Anlagevermögens (Streitjahre 1991 bis 1994)90 Soweit die Kläger geltend machen, dass die Nachholung von in den Zeiträumen 1988 bis 1990 unterbliebenen Bilanzanpassungen in den Jahren 1991 bis 1994 nicht nachvollzogen werden könne, hat ihr Vorbringen keinen Erfolg. Nach den Feststellungen des FG sind die Anpassungen den Klägern mehrfach erläutert worden. Vor dem FG ist ausführlich erörtert worden, dass die Bilanz zum 1. Januar 1991 auf der Grundlage der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1987 unter Berücksichtigung der Bilanzen des ehemaligen Steuerberaters 1988 bis 1991 und unter Berücksichtigung der AfA-Berichtigungen der Jahre 1986 und 1987 habe erstellt werden müssen. Die einzelnen Posten seien zum größten Teil zur Herstellung des Bilanzzusammenhangs geändert worden. Auch haben die Kläger nicht dargelegt, wo im Einzelnen die Anpassungen fehlerhaft sein sollen. Soweit die Kläger rügen, dass das FG insoweit seiner Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts nicht entsprochen habe, geht diese Rüge ins Leere, da die Kläger nicht vorgetragen haben, diesen Mangel bereits vor dem FG gerügt zu haben.91 4. Entnahmewert Grundstück H-Straße (Streitjahr 1994)92 Der Senat kann ebenfalls nicht beurteilen, ob das Grundstück tatsächlich entnommen worden ist. Der Kläger hatte bereits im Klageverfahren vorgetragen, dass er auch einen Grundstückshandel betrieben habe. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hatten die Kläger erklärt, dass die Aufgabe des Teilbetriebs "gewerbliche Vermietung des Grundstücks H-Straße" zum 31. Dezember 1994 nicht mehr streitig sei. Damit meinten sie offenbar nur, dass die (gewerbliche) Betätigung als "Betriebsaufspaltungsbesitzunternehmen" aufgegeben worden sei.93 Das FG ist in seinem Urteil auf dieses Vorbringen nicht eingegangen. Das FG wird daher prüfen müssen, ob im Rahmen des Verpachtungsunternehmens auch ein gewerblicher Grundstückshandel betrieben wurde und was nach Beendigung der Betriebsaufspaltung aus dem Grundstückshandel geworden ist. Erst dann wird die Frage der Bewertung der Entnahme/Aufgabe relevant.94 5. Anschaffungskosten Objekt L-Straße (Streitjahre 1992 bis 1994)95 Im Rahmen der Ermittlung der Gewinne aus den in den Veranlagungszeiträumen 1992 bis 1994 vorgenommenen Verkäufen von Teilen des Grundstücks L-Straße waren FA und FG berechtigt, einen Preis von nur 75 DM/qm (statt wie von den Klägern beantragt von 120 DM/qm) als angemessen anzusehen.96 Der Gutachterausschuss hatte den Bodenrichtwert für nicht erschlossene Grundstücke zum 31. Dezember 1990 auf 30 bis 35 DM, zum 31. Dezember 1992 auf 37 DM und zum 31. Dezember 1994 auf 70 DM festgesetzt. Weiterhin hatte die Klägerin nach dem von der Klägerseite nicht widersprochenen Vortrag des FA das Grundstück am 30. Oktober 1987 zu einem Kaufpreis von 17,06 DM/qm erworben. Eine Wertsteigerung auf 120 DM/qm innerhalb von etwas mehr als vier Jahren hat das FG als unwahrscheinlich angesehen; besondere Umstände für eine solche Wertsteigerung seien nicht ersichtlich gewesen. Das FG hat die Werte des Gutachterausschusses als realistisch und aussagekräftig beurteilt. Das FG schätzte die Aussagekraft einer Vielzahl von tatsächlich abgeschlossenen Grundstückskaufverträgen höher ein als das von den Klägern insoweit vorgelegte unverbindliche Angebot. Angesichts dieser Umstände wäre es Sache der Kläger gewesen, Gründe, die eine abweichende Bewertung hätten rechtfertigen können, im Einzelnen vorzutragen. Das ist nicht geschehen.97 6. Gewerbliche Errichtung und Veräußerung eines Verbrauchermarktes98 Der Senat kann nicht beurteilen, ob die Erlöse aus der Veräußerung des auf dem Grundstück O-Straße durch den Kläger errichteten Verbrauchermarktes als gewerbliche Einkünfte einzuordnen sind. Das hängt davon ab, ob die Errichtung dieses Objekts im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels stattgefunden hat (s. oben unter II.4.). Zur Beurteilung dieser Frage fehlen ausreichende Feststellungen.
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