BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.10.2009, X R 46/06
Gewerbesteuerrechtliche Organschaft
Tatbestand 1 I. Streitig ist (neben weiteren einkommensteuerrechtlichen Streitpunkten), ob zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) und der H-GmbH (GmbH) eine gewerbesteuerliche Organschaft vorlag. 2 Der Kläger war bis 1994 alleiniger Anteilsinhaber der GmbH und deren Geschäftsführer. Er war auch Inhaber der Einzelfirma H Vermögensverwaltung. Gegenstand dieses Unternehmens war die Errichtung, Einrichtung und anschließende Verpachtung eines Betriebsgebäudes an die GmbH. Zumindest seit 1988 wurden für die Vermögensverwaltung Bilanzen erstellt. Der Kläger bzw. die Einzelfirma vermietete vom 1. Januar 1987 bis zum 31. Dezember 1994 das Grundstück X-Straße an die GmbH. Zwischen der Einzelfirma des Klägers und seiner GmbH bestand eine unechte Betriebsaufspaltung. Die Tätigkeit der GmbH wurde zum 31. Dezember 1994 eingestellt. Die GmbH meldete im Januar 1995 die Liquidation an. Die Einzelfirma des Klägers führte die Verpachtung wegen der Liquidation der GmbH nicht mehr fort. 3 Für die Streitjahre 1991 bis 1994 fand bei der Einzelfirma des Klägers und bei der GmbH eine Außenprüfung statt. Der Kläger legte eine Bilanz zum 31. Dezember 1991 vor, die dessen früherer Steuerberater gefertigt hatte. Für die Stichtage 31. Dezember 1992, 31. Dezember 1993 und 31. Dezember 1994 wurden dem Außenprüfer keine Bilanzen und auch keine Inventarverzeichnisse vorgelegt. Der Kläger reichte stattdessen von ihm selbst gefertigte Hauptabschlussübersichten ein. Eine Bilanzanpassung an die Werte der durchgeführten Vorbetriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1986 und 1987 --abgeschlossen mit Außenprüfungsbericht vom 20. Dezember 1988-- sowie eine Anpassung an die von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) durchgeführten Berichtigungen 1988 bis 1990 nahm der Kläger nicht vor. 4 Die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1991 bis 1994 wurden nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung mit Steuerbescheiden vom 13. Oktober 1998 entsprechend den Ergebnissen der Außenprüfung laut Außenprüfungsbericht vom 7. Mai 1998 geändert. 5 Der Kläger legte mit Schreiben vom 28. Oktober 1998 Einsprüche ein. Den Einsprüchen des Klägers wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19. September 2003 teilweise stattgegeben, im Übrigen wurden die Einsprüche jedoch zurückgewiesen. 6 Die vom Kläger erklärten bzw. vom FA festgesetzten Gewinne aus Gewerbebetrieb ergeben sich aus folgender Übersicht: 7 Jahre vom Kläger Steuerbescheid Steuerbescheide Einspruchsentscheidung erklärt aufgrund vom 13. Oktober 1998 vom Erklärung 19. September 2003 1991 13.909 DM 13.909 DM 527.460 DM 399.640 DM (9. Juni 1993) 1992 ./. 574.401 DM ./. 503.158 DM 346.869 DM 326.335 DM 1993 ./. 834.390 DM ./. 834.390 DM 177.870 DM 177.870 DM (29. Januar 1996) 1994 0 DM 0 DM (29. Januar 1996) 626.797 DM 174.048 DM 8 Das FA setzte unter Zugrundelegung dieser Gewinne aus Gewerbebetrieb die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge mit Einspruchsentscheidung vom 19. September 2003 für 1991 auf 1.296 DM, für 1992 auf 8.425 DM und für 1994 auf 666 DM fest. Der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für 1993 blieb bei 151 DM. Im Rechtsbehelfsverfahren hat der Kläger am 21. März 2000 von ihm selbst gefertigte Bilanzen zum 31. Dezember 1991, 31. Dezember 1992, 31. Dezember 1993 und zum 31. Dezember 1994 als Erklärung zu einzelnen Sachverhalten sowie eine neu erstellte Sachkonten- und Saldenliste vorgelegt. 9 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe zu Recht die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft abgelehnt. 10 Im Streitfall scheitere eine gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der Firma H Vermögensverwaltung und der GmbH an der fehlenden wirtschaftlichen Eingliederung des Betriebsunternehmens in das Besitzunternehmen, denn der Handel mit Damenmoden der Betriebs-GmbH sei nicht wie eine Geschäftsabteilung in das Einzelunternehmen des Klägers eingegliedert worden. 11 Überdies scheitere eine gewerbesteuerliche Organschaft daran, dass die Klägerseite weder einen schriftlichen Gewinnabführungsvertrag (§ 17 Satz 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes a.F.) vorgelegt hätte noch ein solcher den Akten zu entnehmen sei und die Gewinnabführung an das Einzelunternehmen mangels Verbuchung des Ergebnisses der GmbH tatsächlich nicht durchgeführt worden sei. 12 Mit der Revision macht der Kläger geltend: 13 1. In den Streitjahren sei ein schriftlich abgeschlossener Gewinnabführungsvertrag nicht notwendig gewesen; das sei erst vom Erhebungszeitraum 2002 an der Fall gewesen. 14 2. Das angefochtene Urteil habe nicht die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Januar 1976 I R 21/74 (BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389) beachtet. Entscheidend sei allein die Leitungsmacht. 15 3. Die wirtschaftlich unterschiedlich strukturierten Geschäftsbetriebe zwischen Organgesellschaft und Organträger hätten (vorausschauend) der Risikostreuung gedient. 16 Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und bei der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge und der Feststellung der vortragsfähigen Verluste das Vorliegen einer Organschaft sowie auch die Punkte, die Gegenstand des Verfahrens X R 45/06 sind, zu berücksichtigen. 17 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 18 Das FG habe rechtsfehlerfrei das Vorliegen einer Organschaft verneint. Nach dem BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 88/02 (BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751) müsse das beherrschte Unternehmen zweckfördernd in das Unternehmen der herrschenden Gesellschaft eingegliedert sein. Der Kläger habe offengelassen, wie im Streitfall die Gesamtkonzeption ausgesehen haben solle. Er habe versäumt, die tatsächlichen Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Eingliederung darzustellen.
Entscheidungsgründe19 II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an das FG.20 1. Hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Streitpunkte für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994, die sich auf die Höhe des Gewerbeertrags auswirken, wird auf das Urteil X R 45/06 vom heutigen Tage Bezug genommen.21 2. Ob eine gewerbesteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 1991 --GewStG--; dazu Blümich/ Obermeier, § 2 GewStG Rz 673 ff.) gegeben ist, kann der Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen.22 a) Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG muss die Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Obergesellschaft eingegliedert sein (Blümich/ Obermeier, § 2 GewStG, Rz 674). Die wirtschaftliche Eingliederung ist gegeben, wenn die Organgesellschaft im Unternehmensaufbau des Organträgers wie eine unselbständige Betriebsabteilung eingeordnet ist (Blümich/Obermeier, § 2 GewStG Rz 689). Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung kann ein Besitzunternehmen nur ausnahmsweise Organträger sein (Blümich/ Obermeier, § 2 GewStG Rz 691, m.w.N.).23 b) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389 gilt zur wirtschaftlichen Eingliederung Folgendes: "Beherrscht der Organträger nur eine Organgesellschaft, so muss, wenn eine wirtschaftliche Eingliederung angenommen werden soll, zur leitenden Tätigkeit in Bezug auf die Organgesellschaft eine andere gewerbliche Tätigkeit des Organträgers hinzukommen. In dieser gewerblichen Tätigkeit braucht aber, wie der BFH inzwischen klargestellt hat, nicht der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Konzerns zu liegen. Vielmehr genügt es, wenn die eigene gewerbliche Tätigkeit des herrschenden Unternehmens, die neben der Leitung des abhängigen Unternehmens ausgeübt wird, mit der Tätigkeit des abhängigen Unternehmens in einem wirtschaftlichen Zusammenhang dergestalt steht, dass sich beide Unternehmen als Teile einer wirtschaftlichen Einheit darstellen und die eigene gewerbliche Tätigkeit des herrschenden Unternehmens im Rahmen der wirtschaftlichen Einheit nicht von untergeordneter Bedeutung ist."24 Eine einheitliche Gesamtkonzeption kann nach dieser Entscheidung auch darin bestehen, dass Unternehmen, die verschiedenartigen Geschäftszweigen angehören, unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst werden, um einen Risikoausgleich zu erreichen.25 c) Nach Maßgabe dieser Rechtslage hätte das FG prüfen müssen, ob der Kläger neben seinem "Verpachtungsunternehmen" tatsächlich --so wie vorgetragen-- einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat. Zumindest hätte das FG dem Kläger aufgeben müssen, darzulegen, aufgrund welcher objektiv erkennbaren Umstände vom Bestehen der von ihm behaupteten Gesamtkonzeption auszugehen gewesen sei.26 d) Es ist darauf hinzuweisen, dass für ein gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis in den Streitjahren nicht zusätzlich der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags erforderlich war (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 26/84, BFH/NV 1989, 192). Der Gesetzgeber hat dieses Erfordernis erst ab dem Erhebungszeitraum 2002 eingeführt (Blümich/Obermeier, § 2 GewStG, Rz 671).
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