BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.1.2009, I R 36/08
Anwendbarkeit von § 8b Abs. 7 KStG 2002 auf Holdingunternehmen und Beteiligungsunternehmen als Finanzunternehmen i.S. des KWG - Begriff des Eigenhandelserfolges - Absicht der Erzielung eines kurzfristigen Eigenhandelserfolges
Leitsätze
1. Zu den Finanzunternehmen i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 gehören auch Holdinggesellschaften und Beteiligungsgesellschaften i.S. von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 KWG.
2. Der Begriff des Eigenhandelserfolges gemäß § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 bestimmt sich nach eigenständigen körperschaftsteuerrechtlichen Maßstäben. Er umfasst den Erfolg aus jeglichem "Umschlag" von Anteilen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG 2002 auf eigene Rechnung und erfordert nicht das Vorliegen eines Eigenhandels als Finanzdienstleistung i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 4 KWG.
3. Die Absicht, einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 zu erzielen, bezieht sich auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Spätere Maßnahmen des Erwerbers, um den Wert der Anteile bis zum Weiterverkauf zu beeinflussen, stehen einer solchen Absicht nicht entgegen.
Tatbestand 1 I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, war im Streitjahr 2002 u.a. die Beteiligung an anderen Unternehmen und die Verwaltung eigenen Vermögens. Sie erwarb zum 31. Mai 2001 4 v.H. der Geschäftsanteile an der F-GmbH und bilanzierte sie im Anlagevermögen. Die F-GmbH war auf dem Gebiet der Immobilienentwicklung und -bebauung tätig. An ihr waren neben der Klägerin und einer weiteren Beteiligungsgesellschaft (C-GmbH), die ebenfalls Anteile von 4 v.H. hielt, vor allem drei Kreditinstitute zu insgesamt 80 v.H. beteiligt. 2 Die F-GmbH hatte 1997 das Eigentum an einem Grundstück erworben und plante dessen Bebauung und anschließende Veräußerung. Die Planungsleistung erbrachte eine weitere Projektentwicklungsgesellschaft, die sog. D-GmbH, im Auftrag der F-GmbH. Nach Abschluss der dreijährigen Planungsphase entschlossen sich die beteiligten Banken aufgrund der ungünstigen Situation auf dem Immobilienmarkt, ihre Anteile an der F-GmbH zu veräußern. Da die Klägerin und die C-GmbH finanziell nicht in der Lage waren, die Bauverpflichtung insgesamt zu übernehmen, wurde das Grundstück im Wege der Realteilung in 14 Flurstücke geteilt, und die einzelnen Flurstücke wurden mit Ausnahme weniger Restgrundstücke mit der Planung an Dritte veräußert. 3 Mit Vertrag vom 19. Juni 2002 erwarben die Klägerin sowie die C-GmbH zum 30. Juni 2002 jeweils weitere 46 v.H. der Anteile an der F-GmbH hinzu, so dass beide anschließend zu je 50 v.H. an der F-GmbH beteiligt waren. Die Klägerin erfasste ihre Anteile im Umlaufvermögen auf dem Konto "zum Weiterverkauf bestimmte Beteiligungen". 4 Die F-GmbH übertrug am 13. August 2002 zum 31. Juli 2002 ihre sämtlichen Verpflichtungen aus den im Zusammenhang mit dem Objekt geschlossenen Verträgen auf die D-GmbH, die als Gegenleistung den Betrag von rd. 3,651 Mio. EUR erhielt. 5 Am 15. August 2002 veräußerten die Klägerin und die C-GmbH sämtliche Anteile an der F-GmbH an eine weitere GmbH, die E-GmbH, zum Preis von insgesamt rd. 10,941 Mio. EUR. Die Hälfte dieses Preises entfiel auf die Klägerin, die aus dieser Veräußerung einen Gewinn von rd. 1,240 Mio. EUR erzielte. Dieser Gewinn wurde von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) --bis auf jenen Anteil in Höhe von 99 268 EUR, der aus dem im Jahre 2001 erworbenen Anteil von 4 v.H. an der F-GmbH resultierte-- abweichend von der Klägerin nicht gemäß § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (KStG 2002) als steuerfrei, sondern gemäß § 8b Abs. 7 i.V.m. Abs. 2 KStG 2002 als steuerpflichtig behandelt. Die Klägerin sei ein Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) und habe die besagten Anteile mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben; lediglich bei den zunächst erworbenen 4 v.H. der Anteile verhalte es sich anders. 6 Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Hamburg wies sie mit Urteil vom 26. Februar 2008 2 K 54/07 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1142) als unbegründet ab. 7 Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn insgesamt als steuerfrei behandelt wird. 8 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 9 II. Die Revision ist unbegründet. 10 1. Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehören, außer Ansatz. § 8b Abs. 1 bis 6 und damit auch Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist allerdings nach § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG 2002 nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1 Abs. 12 KWG i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2002/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Dezember 2002 --Finanzkonglomeraterichtlinie-Umsetzungsgesetz-- vom 21. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3610) --KWG a.F.-- dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Gleiches gilt nach § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 für Anteile, die von Finanzunternehmen i.S. des Gesetzes über das Kreditwesen mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. 11 2. § 8b Abs. 2 KStG 2002 ist im Streitfall nach § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 für die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der F-GmbH nicht anzuwenden. 12 a) Die Klägerin ist ein Finanzunternehmen i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 KWG a.F. Erfasst sind danach u.a. solche Unternehmen, die weder Kreditinstitute i.S. des § 1 Abs. 1 KWG a.F. noch Finanzdienstleistungsinstitute i.S. des § 1 Abs. 1a KWG a.F. sind und deren Haupttätigkeit u.a. darin besteht, Beteiligungen zu erwerben (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 KWG a.F.). Das ist bei Holding- und Beteiligungsgesellschaften der Fall. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 KWG a.F. erfordert nicht, dass das Unternehmen seinen Beteiligungsbesitz fortwährend am Markt "umschlägt" oder dass es sich bei jenem Beteiligungsbesitz um seiner Art nach "typischerweise" handelbaren Aktienbesitz handelt. Beteiligung in diesem Sinne ist jede beabsichtigte Überlassung von Vermögenswerten; auf die Dauerhaftigkeit kommt es nicht an (Schäfer in Boos/ Fischer/Schulte-Mattler, Kreditwesengesetz, 3. Aufl., § 1 Rz 172 ff.). Durch § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 KWG in der nunmehrigen Fassung (KWG n.F.) wird dies --letztlich klarstellend-- verdeutlicht, indem dort das "Halten" der Beteiligung ausdrücklich einbezogen wird (allgemeine Auffassung, vgl. Schäfer, ebenda, m.w.N.). 13 Diese kreditwesenrechtliche Regelungslage ist damit für die Tatbestandsmäßigkeit von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 ausschlaggebend (ebenso z.B. Hardecker, Der Betrieb --DB-- 2002, 2127; Dreyer/Herrmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1837; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 577; Feyerabend in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 348; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, 2007, S. 545 ff., 552 ff.; Menck in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG Rz 159; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8b Rz 108; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 257, sowie Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 25. Juli 2002, BStBl I 2002, 712; anders z.B. Stoschek/Lauermann/Peter, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 4, 4647; Schwedhelm/Olbing/ Binnewies, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2002, 1157; Wagner, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2002, 361; Mensching, DB 2002, 2347; Jensen-Nissen, DB 2008, 2273; Knebel/Seltenreich, Die Steuerberatung --Stbg-- 2003, 63). Die tatbestandliche Anknüpfung an das Kreditwesengesetz mag angesichts der ursprünglichen, mit der Neuschaffung von § 8b Abs. 7 KStG 2002 verbundenen bankenspezifischen Zielsetzung "missglückt und irreführend" sein (so die Klägerin unter Berufung auf Wagner, Der Konzern 2006, 609, 612). Diese Einschätzung ist für das Regelungsverständnis indes unbeachtlich. Ein derartiger Einwand ist rechtspolitischer Natur, er ändert an der Einbeziehung von Finanz- und Industrieholdingunternehmen in die Finanzunternehmen infolge der uneingeschränkten Bezugnahme auf das Kreditwesengesetz nichts und lässt sich vor allem nicht im Wege einer einschränkenden Auslegung der gegenwärtigen Regelung durchsetzen (ebenso z.B. Eilers/Schmidt, GmbHR 2003, 613; Pyszka/ Brauer, Betriebs-Berater --BB-- 2002, 1669; Bindl, DStR 2006, 1817; anders z.B. Milatz, BB 2001, 1066; Sterner/Balmes, Finanz-Rundschau --FR-- 2002, 993; Watermeyer in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 165). 14 Die Klägerin, deren Haupttätigkeit nach den Feststellungen der Vorinstanz im Streitjahr in dem Erwerb und dem Halten der Beteiligungen bestand, wird als Finanzunternehmen sonach in persönlicher Hinsicht von dem Anwendungsausschluss des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 erfasst. 15 b) Sie hat mit den in Rede stehenden GmbH-Anteilen auch i.S. von § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 Anteile mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben. 16 aa) Bei den im Streitfall in Rede stehenden Anteilen an der F-GmbH handelt es sich um Anteile i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002. Dabei kann dahinstehen, ob der Eigenhandel mit Geschäftsanteilen an einer GmbH den einschlägigen Regelungen des Kreditwesengesetzes (vgl. dort § 1 Abs. 11 KWG a.F.) uneingeschränkt unterfällt. Für die Anwendung von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 ist dies unbeachtlich, weil diese Regelung lediglich allgemein "Anteile" betrifft und --insoweit abweichend von dem Begriff des Finanzunternehmens-- keinen Bezug zum Kreditwesengesetz enthält. § 8b Abs. 7 Satz 2 i.V.m. Satz 1 KStG 2002 bestimmt vielmehr allgemein die Nichtanwendung von § 8b Abs. 1 bis 6 KStG 2002, was es nahelegt und verdeutlicht, dass damit jegliche Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. von Abs. 1 der Vorschrift und damit auch GmbH-Anteile umfasst werden. Ein Grund dafür, den aus einer Veräußerung eines GmbH-Anteils erzielten Gewinn oder Verlust anders zu behandeln als den aus einem Aktienverkauf, ist nicht ersichtlich. Aus nämlichem Grund ist es auch unbeachtlich, dass die Veräußerung von GmbH-Anteilen ggf. notariell beurkundet werden muss und dass sie infolge gesellschaftsinterner Zustimmungs- und Mehrheitserfordernisse eine längere Vorlaufzeit benötigen mag (im Ergebnis ebenso z.B. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 274; Gosch, a.a.O., § 8b Rz 577; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz 165; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8b Rz 111b; Bindl, DStR 2006, 1817, jeweils m.w.N.; anders z.B. FG Köln, Urteil vom 7. September 2005 13 K 6940/03, EFG 2006, 366; Stoschek/Lauermann/Peter, NWB, Fach 4, 4647; Schwedhelm/ Olbing/Binnewies, GmbHR 2002, 1159; Wagner, StBp 2002, 361; Milatz, BB 2001, 1066; Eilers/Schmidt, GmbHR 2003, 613; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8b Rz 280; Feyerabend in Erle/ Sauter, a.a.O., § 8b Rz 354; Menck in Blümich, a.a.O., § 8b KStG Rz 160; Pyszka/Brauer, BB 2002, 1669). 17 bb) Die so verstandenen Anteile wurden nach den vom FG getroffenen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen mit dem Ziel des kurzfristigen Eigenhandelserfolges erworben. 18 aaa) Dabei bestimmt sich der Begriff des Eigenhandels ebenso wie derjenige des Eigenhandelserfolgs gleichermaßen eigenständig und ohne Rückgriff auf kreditwesenrechtliche Vorgaben. Das schließt zwar nicht von vornherein aus, zum Verständnis jener Begriffe in den dort gegebenen Definitionen Anleihe zu nehmen (vgl. auch die amtliche Gesetzesbegründung zu § 8b Abs. 7 KStG i.d.F. des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999, BTDrucks 14/4626, S. 7): Hier wie dort setzt der Begriff der Eigenhandelsabsicht eine Handelsabsicht mit dem Zweck des kurzfristigen Wiederverkaufs aus dem Eigenbestand voraus, die darauf abzielt, bestehende oder erwartete Unterschiede zwischen Kauf- und Verkaufspreis zu nutzen und dadurch einen Eigenhandelserfolg zu erzielen (s. zu § 1 Abs. 12 KWG a.F., nunmehr § 1a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KWG n.F.: Boos in Boos/Fischer/Schulte-Mattler, a.a.O., § 1a KWG Rz 4). Im Übrigen bestehen aus Sicht des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 indes keine Einschränkungen: Weder bedarf es des Handels im Rahmen eines organisierten, staatlich geregelten und überwachten Marktes noch erfordert die Ausschlussvorschrift das Vorliegen eines Eigenhandels als Finanzdienstleistung für Dritte i.S. von § 1 Abs. 1a Nr. 4 KWG a.F. Vielmehr umfasst der Begriff des Eigenhandelserfolgs i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 den Erfolg aus jeglichem "Umschlag" von Anteilen i.S. von § 8b Abs. 1 KStG 2002 auf eigene Rechnung, für den das Vorhandensein einer "abstrakten" Marktsituation in Gestalt von Angebot und Nachfrage genügt (vgl. aus kreditwesenrechtlicher Sicht auch § 1 Abs. 11 Satz 2 KWG a.F./n.F.; dazu Schäfer in Boos/Fischer/Schulte-Mattler, a.a.O., § 1 KWG Rz 219: "weiter Marktbegriff"). Ausschlaggebend ist allein, dass die Finanzunternehmen i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 im Ergebnis ebenso besteuert werden wie nach § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG 2002 die zur Führung eines Handelsbuches verpflichteten Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsunternehmen i.S. von § 1 Abs. 12 KWG a.F. (vgl. BTDrucks 14/4626, S. 7). 19 bbb) Vor diesem Hintergrund wurden die von der Klägerin im Umlaufvermögen erfassten Anteile an der F-GmbH mit der erforderlichen Absicht erworben, sie alsbald zu veräußern und einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg zu erzielen. Das Vorliegen einer solchen Absicht wurde vom FG bejaht, und zwar unbeschadet dessen, dass das Marktvorgehen der Klägerin daneben von anderen Motiven getragen gewesen sein mag. Daran ist der Senat gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), und diese Feststellung ist aus revisionsrechtlicher Sicht ausschlaggebend. Denn das FG hat die Absicht, einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 zu erzielen, zutreffend (nur) auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs bezogen. Spätere Maßnahmen des Erwerbers, um den Wert der Anteile bis zum Weiterverkauf zu beeinflussen, stehen einer solchen Absicht nicht entgegen. Das gilt auch für die im Streitfall gegebene Situation, in welcher die Klägerin die Anteile an der F-GmbH nach deren Erwerb durch "Entschuldung" erst in den "werthaltigen" Zustand versetzt hat, um sie anschließend veräußern zu können. Es genügt deswegen, insofern auf die Äußerungen der Vorinstanz zu verweisen.
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