BUNDESFINANZHOF Urteil vom 1.4.2009, IX R 35/08
Aufteilung der Anschaffungskosten bei gemischt genutztem Grundstück - Fehlende Zahlung entsprechend der Darlehenszuordnung
Leitsätze
1. Nimmt der Steuerpflichtige Darlehen zur Finanzierung je unterschiedlicher Grundstücksteile auf, die eigenständige Wirtschaftsgüter bilden, scheitert der Zuordnungszusammenhang zu einzelnen Grundstücksteilen aber, weil die Valuten sämtlicher Darlehen auf ein Girokonto fließen, von dem dann der Steuerpflichtige den gesamten Kaufpreis an den Verkäufer überweist, so sind die entstandenen Schuldzinsen grundsätzlich nach dem Verhältnis der Wohnflächen/Nutzflächen aufzuteilen.
2. Dies gilt nicht, wenn die Parteien des Kaufvertrags den Kaufpreis in anderer Weise auf die erworbenen Wirtschaftsgüter aufgeteilt haben und dieser Maßstab --weil weder zum Schein getroffen noch missbräuchlich-- auch steuerrechtlich bindet. In diesem Fall ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis des auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Kaufpreises zum Gesamtkaufpreis aufzuteilen und die entstandenen Schuldzinsen in Höhe des hiernach auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Anteils abzuziehen.
Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr (2003) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Sie erwarben im Jahr 2002 von der Mutter des Klägers ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück. Die Mutter hatte das Grundstück zuvor in sechs Eigentumswohnungen aufgeteilt; diese Aufteilung war zum Zeitpunkt des notariell beurkundeten Vertragsabschlusses aber noch nicht vollzogen. Der Kläger erwarb vier und die Klägerin zwei der Wohnungen. Zwei Wohnungen (ETW 2 und 3) sind selbst genutzt. Sie umfassen mit einer Wohnfläche von insgesamt 388 qm weit mehr als die Hälfte der Wohnfläche des Mehrfamilienhauses (689 qm). Der Kaufpreis --für das gesamte Grundstück 455 000 EUR-- sollte nach § 3 des Kaufvertrages für die selbst genutzten Wohnungen 87 371 EUR (ETW 2) und 62 629 EUR (ETW 3), insgesamt also 150 000 EUR betragen. Die Kaufpreise für die vermieteten Wohnungen (ETW 1, 4 bis 6) entsprachen den Verkehrswerten. Die Kläger finanzierten die Anschaffung des Hauses in vollem Umfang durch Darlehen. Dabei sollte ein (bestimmtes) Darlehen über 150 000 EUR den selbstgenutzten Wohnungen zugeordnet werden. Mit zwei weiteren Darlehen von zusammen 305 000 EUR sollten die Anschaffungskosten der vermieteten Wohnungen (die ETW 1, 4 bis 6) bezahlt werden. Die Darlehensvaluten wurden am 22. April 2003 auf das Girokonto des Klägers bei seiner Bank überwiesen. Am 23. April 2003 überwies der Kläger den Kaufpreis von insgesamt 455 000 EUR auf das Konto seiner Mutter. 2 Die Kläger erklärten im Rahmen ihrer Veranlagung zur Einkommensteuer für das Streitjahr die Schuldzinsen aus den Darlehen in Höhe von 305 000 EUR bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (ETW 1, 4 bis 6). Die Zinsen aus dem Darlehen von 150 000 EUR machten sie nicht geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte das zunächst an, teilte im hier angefochtenen Änderungsbescheid jedoch die geltend gemachten Zinsen im Verhältnis der vermieteten Wohnflächen zur Gesamtwohnfläche auf, weil es sich bei den im Kaufvertrag ausgewiesenen Einzelkaufpreisen für die Wohnungen um willkürliche Beträge handele. Zinsaufwand sei also nur in Höhe von 301/689 als Werbungskosten abziehbar. 3 Die hiergegen gerichtete Klage hatte zum Teil Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1784 veröffentlichten Urteil bezog das Finanzgericht (FG) auch die Zinsen aus dem Darlehen über 150 000 EUR in die Aufteilung ein. Es pflichtete indes dem FA bei, die Darlehen und den daraus resultierenden Zinsaufwand nach dem Verhältnis der Wohn- und Nutzflächen aufzuteilen. Zwar sei die Zuordnungs- und Finanzierungsentscheidung des Steuerpflichtigen grundsätzlich zu respektieren, bei unangemessener Aufteilung aber zu korrigieren. Dementsprechend sei der insgesamt angefallene Zinsaufwand von 13 185,33 EUR im Verhältnis von 301 zu 689 als Werbungskosten abziehbar. 4 Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie auf die Verletzung von § 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stützen. Da die Kaufpreise der vermieteten Wohnungen den Verkehrswerten entsprächen, sei der von den Kaufvertragsparteien geregelten Aufteilung des Gesamtkaufpreises auch steuerrechtlich zu folgen. 5 Die Kläger beantragen sinngemäß, 6 das angefochtene Urteil und den (geänderten) Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26. Januar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2005 aufzuheben. 7 Das FA beantragt, 8 die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 9 Es meint, eine direkte Zuordnung des Aufwandes scheitere bereits am gewählten Weg der Darlehensauszahlung.
Entscheidungsgründe 10 II. Die Revision ist begründet. 11 Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage zu einem weiteren Teil stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung hat den Zinsaufwand unzutreffend nach dem Verhältnis der Nutz- und Wohnflächen aufgeteilt und damit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG verletzt. 12 1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich dazu verwendet wurde, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2.). 13 2. Dient ein Gebäude --wie hier-- nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind auch die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Der Steuerpflichtige kann allerdings ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnen. Will er so vorgehen und die Zinsen aus diesem Darlehen in vollem Umfang abziehen, muss er dem jeweils vermieteten Gebäudeteil die darauf entfallenden Anschaffungskosten gesondert zuordnen und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen gesondert bezahlen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430, BStBl II 2003, 389). An der zweiten Voraussetzung fehlt es, wenn das Darlehen zwar zunächst zur Finanzierung des vermieteten Grundstücksteils vorgesehen wird, es dann aber einem Konto gutgeschrieben wird, das auch Finanzierungsmittel für den selbst genutzten Teil umfasst und von dem der Steuerpflichtige alle Erwerbsaufwendungen bezahlt. Wird also der gesamte Kaufpreis von einem Girokonto an den Verkäufer des erworbenen Gebäudes überwiesen, sind die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Unbeschadet der Vermischung der Darlehensvaluten mit Eigenmitteln auf dem Girokonto fehlt es in diesem Fall an der nach der Rechtsprechung des BFH erforderlichen Zahlung entsprechend der Darlehenszuordnung (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264, m.w.N.). 14 a) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend alle Darlehen in die Aufteilung einbezogen und es abgelehnt, entsprechend dem Antrag der Kläger die Schuldzinsen, die aus den für die vermieteten Wohnungen aufgenommenen Darlehen von insgesamt 305 000 EUR herrühren, in vollem Umfang als Werbungskosten abzusetzen. Da die Valuten aller aufgenommenen Darlehen zunächst am 22. April des Streitjahres auf dem Girokonto des Klägers eingegangen waren und dieser sodann den gesamten Kaufpreis für alle Wohnungen seiner Mutter überwiesen hatte, war der Zuordnungszusammenhang unterbrochen. Daraus folgt, dass die Schuldzinsen, die aus den auf das Girokonto geflossenen Darlehen entstammen, aufzuteilen sind. Insoweit ist der Vorentscheidung zu folgen. 15 b) Hieraus allein ist indes --anders als das FA in seiner Revisionserwiderung meint-- nicht der Schluss zu ziehen, die Schuldzinsen seien nach der Wohnfläche aufzuteilen. Denn das würde die Zuordnung der Anschaffungskosten außer Acht lassen, welche die Kaufvertragsparteien getroffen haben (vgl. dazu insbesondere BFH-Urteil vom 18. Januar 2006 IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634, m.w.N.). Scheitert der Zuordnungszusammenhang, indem das Zahlungsverhalten des Steuerpflichtigen seiner zunächst getroffenen Zuordnungsentscheidung widerspricht, sagt das aber über den Aufteilungsmaßstab selbst nichts aus. Weil der Kläger den gesamten Kaufpreis durch Überweisung von seinem Girokonto beglichen hat, ist seine zunächst getroffene Zuordnungsentscheidung, mit der er Darlehen in Höhe von 305 000 EUR den vermieteten Wohnungen zurechnete, nicht vollzogen worden. Die Darlehen von 305 000 EUR stehen damit ebenso wenig in ausschließlichem Zusammenhang mit den vermieteten Wohnungen wie das Darlehen von 150 000 EUR mit den selbst genutzten. Daraus folgt, dass die Kläger alle Darlehen, die sie zur Finanzierung des Grundstücks aufgenommen haben, auf die in unterschiedlicher Weise genutzten Wohnungen aufzuteilen haben. 16 c) Der Maßstab für die Aufteilung der Darlehensschulden ergibt sich im Streitfall entgegen der Auffassung des FG aus der Zuordnung der Anschaffungskosten. Dabei kann der Senat offen lassen, in welchem Stadium die Aufteilung des Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen bereits war. Denn anders als das FG-Urteil verstanden werden könnte, haben die Parteien des Kaufvertrags in § 3 keinen Kaufpreis für das gesamte Grundstück geregelt, sondern solche für jede Wohnung ausgewiesen. 17 aa) Handelte es sich zumindest wirtschaftlich um selbständige Wohneinheiten, liegen unterschiedliche Objekte i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor und die Aufteilung hat sich an den jeweiligen Kaufpreisen zu orientieren. Das würde erst recht dann gelten, wenn die Aufteilung zivilrechtlich bereits vollzogen worden wäre. 18 bb) Indessen gelten diese Grundsätze auch dann, wenn man mit dem FG von einem gemischt genutzten Grundstück ausgeht. Denn eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter (hier des vermieteten und des selbst genutzten Grundstücksteils) ist grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen. Dies gilt auch in Fällen der gemischten Schenkung. Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum Schein getroffen worden oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) seien gegeben. Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch Angehörige ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig gestalten dürfen und das Motiv, Steuern zu sparen, eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen i.S. des § 42 AO macht (so BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1634). 19 Dem FG ist zwar insoweit beizupflichten, als die Vertragsparteien, indem sie den Kaufpreis im Kaufvertrag aufteilen, keinem darauf bezogenen Interessengegensatz unterliegen. Sie können überdies nur über die zivilrechtlichen Rechtsfolgen disponieren, nicht aber über deren steuerrechtliche Behandlung. Das mag zu einer Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung führen, wenn die von ihnen vorgeschlagene Aufteilung die realen Wertverhältnisse verfehlt (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, m.w.N., zur Kombirente). Der Senat muss aber im Streitfall nicht über den Umfang einer derartigen Korrektur entscheiden. Denn hier entsprachen die dem vermieteten Grundstücksteil zugewiesenen Kaufpreise nach den Feststellungen des FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO binden, den Verkehrswerten. Dass dies bei den dem selbst genutzten Grundstücksteil zugewiesenen Kaufpreisen nicht der Fall war, macht die Verteilung entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht insgesamt unangemessen. Denn der Mutter des Klägers stand es frei, das Gebäude ohne jede Auflage oder Einschränkung entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich zu übertragen und entsprechend Preise für die Übertragung insgesamt oder für steuerrechtlich eigenständige Gebäudeteile (Wirtschaftsgüter) in Übereinstimmung mit dem Erwerber (hier: dem Kläger) festzulegen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1634, und vom 27. Juli 2004 IX R 54/02, BFHE 210, 233, BStBl II 2006, 9, jeweils m.w.N.). Das bedeutet: Es ist steuerrechtlich hinzunehmen, wenn der selbst genutzte Grundstücksteil teilentgeltlich (wie hier unter den Verkehrswerten) veräußert wird, während die Vertragsparteien für den vermieteten Grundstücksteil entsprechend der Verkehrswerte ein angemessenes Entgelt vereinbaren. Zutreffend weist die Revision überdies darauf hin, dass die auf die selbst genutzten, möglicherweise teilentgeltlich übertragenen Grundstücksteile entfallenden Anschaffungskosten ebenso wie die damit zusammenhängenden Schuldzinsen in den steuerrechtlich nicht bedeutsamen Vermögensbereich fallen. 20 cc) Daraus folgt: Da die Parteien des Kaufvertrags den Kaufpreis auf den vermieteten Grundstücksteil (die Wohnungen ETW 1 und 4 bis 6), der ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildet, insgesamt zu 305 000 EUR aufteilten, ist der Maßstab zur Verteilung der Schuldzinsen also 305/455 (das Verhältnis des auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Kaufpreises zum Gesamtkaufpreis) und nicht, wie vom FG zugrunde gelegt, 301/689. 21 3. Da das angefochtene Urteil diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist zu einem weiteren Teil stattzugeben, als dies das FG getan hat. Nach den Feststellungen des FG entstanden den Klägern ein Gesamtzinsaufwand von 13 185,33 EUR. Auf diesen Betrag ist der unter 2. c, cc entwickelte Maßstab von 305/455 anzuwenden, so dass sich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbare Zinsaufwendungen von 8 838,52 EUR ergeben. Das FA hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr Zinsaufwendungen von 5 127 EUR berücksichtigt, so dass der Klage hinsichtlich weiterer Zinsaufwendungen als Werbungskosten in Höhe von 3 711,52 EUR stattzugeben ist. Dementsprechend ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid zu ändern. Die Steuerfestsetzung selbst verursacht einen nicht unerheblichen Aufwand, der vom FA mit seinen persönlichen und sachlichen Mitteln besser erledigt werden kann. Deshalb überträgt der Senat die Berechnung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA. 22 4. Die Kosten sind nach § 136 Abs. 1 FGO verhältnismäßig zu teilen. Das Maß des Obsiegens/Unterliegens ergibt sich aus folgender Berechnung: Die Kläger begehrten (auch im Revisionsverfahren) Zinsaufwand von insgesamt 11 515,71 EUR. Hiervon gewährte das FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 5 127 EUR. Der Streitwert beträgt sonach 6 388,71 EUR. Nach der Entscheidung über die Klage (s. unter 3.) sind Werbungskosten in Höhe von 8 838,52 EUR abziehbar. Das sind 3 711,52 EUR mehr, 23 als die Kläger bereits bekommen haben, aber 2 677,19 EUR weniger, als sie beantragt haben. Deshalb werden die Kosten dem FA zu 60 % und den Klägern zu 40 % auferlegt.
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