BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.3.2017, VIII R 25/14
ECLI:DE:BFH:2017:U.140317.VIIIR25.14.0
Negative Einkünfte bei Rückkauf einer Sterbegeldversicherung
Leitsätze
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der für das Jahr 2010 geltenden Fassung findet beim Rückkauf einer Sterbegeldversicherung auch auf negative Unterschiedsbeträge zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge Anwendung.
Tenor
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 11. Februar 2014 1 K 1465/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand I. 1 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr (2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. 2 Die Klägerin schloss im Jahr 2005 eine Sterbegeldversicherung ab. Im Todesfall sollte ihr Ehemann, der Kläger, ein Sterbegeld in Höhe von 3.705 EUR zuzüglich einer nicht garantierten Bonusleistung in Höhe von 1.296 EUR erhalten. Ein Teil der Bonusleistung sollte durch Gewinnanteile aus den angelegten Monatsbeiträgen aufgebaut werden. Die Klägerin zahlte hierfür ab dem 1. Juni 2005 monatliche Beiträge in Höhe von 16,36 EUR. Die Beitragspflicht endete am 31. Mai 2020. Der Kläger schloss im Jahr 2007 ebenfalls eine Sterbegeldversicherung ab. 3 Am 31. August 2010 kündigten die Kläger ihre Sterbegeldversicherungen. Das Versicherungsunternehmen bescheinigte den Klägern die Differenz zwischen den eingezahlten Beiträgen (1.599,66 EUR bzw. 1.327,95 EUR) und den Rückkaufwerten (1.203,60 EUR bzw. 683,29 EUR) als Verluste aus Kapitalvermögen in Höhe von 396,06 EUR für die Klägerin und 644,66 EUR für den Kläger. 4 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Verluste im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht nicht als negative Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) an. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. 5 Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 11. Februar 2014 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1671) hinsichtlich der Verluste der Klägerin statt; im Übrigen wies das FG die Klage ab. Die erforderliche Überschusserzielungsabsicht sei auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses und nicht auf den Zeitpunkt des Rückkaufs festzustellen. Dabei seien im Wege einer modifizierenden Betrachtungsweise auch die nicht steuerbaren Einkünfte einzubeziehen, indem die Summe der insgesamt vereinbarten Beitragszahlungen mit der Höhe des Sterbegelds verglichen werde. Auf dieser Grundlage sei der Vertrag der Klägerin als ertragbringend einzustufen. 6 Mit seiner Revision macht das FA geltend, zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses scheide eine Überschusserzielungsabsicht wegen des vornehmlichen Zwecks der Sterbegeldversicherung aus. Bei Abschluss einer Sterbegeldversicherung sei keine Zahlung zu Lebzeiten und damit auch keine Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte geplant. Ein etwaiger Rückkauf spiele wegen der geringen Rückkaufwerte bei den Planungen regelmäßig keine Rolle. Dies habe sich erst zum Zeitpunkt des Rückkaufs geändert. Zu diesem Zeitpunkt habe aber bereits festgestanden, dass kein Totalüberschuss mehr möglich sei. 7 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen. 8 Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 9 Sie folgen der Begründung des FG und weisen ergänzend darauf hin, dass bei der Sichtweise des FA Verluste aus Rückkäufen von Kapitallebensversicherungen stets vom Abzug ausgeschlossen wären. Bei konsequenter Anwendung der Rechtsauffassung des FA würde dies sogar für sämtliche Veräußerungsgeschäfte gelten, sofern sie zu Verlusten führten.
Entscheidungsgründe II. 10 Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Soweit das FG die Verluste der Klägerin aus dem Rückkauf der Sterbegeldversicherung als negative Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG anerkannt hat, entspricht das angefochtene Urteil dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). 11 1. Das FG geht zutreffend davon aus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG die von der Klägerin abgeschlossene Sterbegeldversicherung erfasst. 12 a) Nach dieser Vorschrift gehört bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, deren Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist, der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. 13 Weitere Voraussetzung ist, dass die Versicherungsleistung im Erlebensfall oder im Zuge des Rückkaufs des Vertrags angefallen ist, d.h. die Zahlung der Versicherungsleistung im Todesfall ist --mit Ausnahme der im Streitfall nicht einschlägigen Fälle des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 7 und 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266)-- nicht steuerbar. 14 b) Die von der Klägerin im Jahr 2005 abgeschlossene Sterbegeldversicherung ist zwar keine klassische Kapitalversicherung mit Sparanteil, da sie keine Zahlung der angesparten Beträge im Erlebensfall, sondern nur eine Zahlung im Todesfall vorsieht. Trotzdem umfassen die Beiträge zur Sterbegeldversicherung nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht nur Verwaltungskosten- und Risikoanteile, sondern auch Sparanteile, die von der Versicherungsgesellschaft angelegt worden sind und der Ansammlung von Gewinnanteilen dienten. Dies reicht für die Qualifizierung als Kapitalversicherung mit Sparanteil aus (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2009 IV C 1-S 2252/07/0001, BStBl I 2009, 1172, Rz 30; Blümich/ Ratschow, § 20 EStG Rz 264; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 EStG Rz C/6 33). 15 2. Indem das Versicherungsunternehmen im Anschluss an die von der Klägerin erklärte Kündigung den Versicherungsvertrag zurückkaufte, war auch der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG erfüllt. 16 a) Die Tatsache, dass sich für die Klägerin aus dem Rückkauf ein negativer Unterschiedsbetrag ergibt, steht dem nicht entgegen. Denn weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus einer historischen, systematischen oder teleologischen Auslegung ist ableitbar, dass die Vorschrift nur positive Unterschiedsbeträge erfassen soll. Vielmehr zeigt die Verwendung des neutralen Begriffs "Unterschiedsbetrag", dass grundsätzlich sowohl positive als auch negative Differenzbeträge steuerlich zu erfassen sind (im Ergebnis auch Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz C/6 40). 17 b) Im Streitfall kann die steuerliche Anerkennung des negativen Unterschiedsbetrags auch nicht unter Hinweis auf das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht versagt werden (zum grundsätzlichen Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG, und zwar getrennt für jede einzelne Kapitalanlage, stellvertretend Senatsurteil vom 14. Mai 2014 VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883). 18 Auch hier gilt nach Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) die tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (grundsätzlich dazu Senatsurteil vom 14. März 2017 VIII R 38/15, BFHE 258, 240). Zu deren Widerlegung genügt weder das bloße Vorliegen eines negativen Unterschiedsbetrags noch kann auf eine --ggf. fehlende-- Einkünfteerzielungsabsicht bei Abschluss der Sterbegeldversicherung abgestellt werden. Zum einen stellt die den Rückkauf auslösende Kündigung der Sterbegeldversicherung eine Änderung der ursprünglichen Investitionsplanung dar. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber auch für Sterbegeldversicherungen, die keine Versicherungsleistung im Erlebensfall vorsehen, die Steuertatbestände des Rückkaufs (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sowie (ab 1. Januar 2009) des Verkaufs der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an einen Dritten (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG) vorgesehen hat, d.h. auch in diesen Fällen die --ggf. negativen-- Unterschiedsbeträge erfassen wollte. 19 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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