BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.7.2009, IX R 8/09
Halbabzugsverbot bei Auflösungsverlust
Leitsätze
NV: Der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG ist jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat .
Tatbestand1 I. Der mit seiner Ehefrau im Streitjahr 2006 zusammenveranlagte Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit dem Jahr 1999 mit 9,85 % des Nominalkapitals an der X-GmbH (GmbH) beteiligt. Er wendete im Jahr 1999 im Zusammenhang mit dieser Beteiligung für die Übernahme der Stammeinlage, die Vergabe eines eigenkapitalersetzenden Darlehens sowie die Übernahme einer Finanzplanbürgschaft unstreitig 26 476 EUR auf. Über das Vermögen der GmbH wurde im Juli 2003 das Insolvenzverfahren eröffnet, das im Februar wegen Masseunzulänglichkeit abgeschlossen wurde.2 Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid 2006 keinen Auflösungsverlust anerkannt hatte, half er dem in der Einspruchsentscheidung insoweit ab, als er einen Verlust in Höhe von 26 476 EUR dem Grunde nach anerkannte, aber unter Hinweis auf das Halbeinkünfteverfahren nur zur Hälfte steuermindernd berücksichtigte.3 Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei bei verfassungskonformer Auslegung im Streitfall nicht anwendbar. Der Auflösungsverlust sei in voller Höhe von 26 476 EUR steuermindernd anzusetzen. In der Begründung schließt sich das FG dem Urteil des FG Düsseldorf vom 10. Mai 2007 11 K 2363/05 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1239) an. Die vom FG Düsseldorf aufgestellten Grundsätze seien auf den Streitfall zu übertragen, in dem es zu keiner Ausschüttung an den Kläger gekommen sei und den der Höhe nach unstreitigen Aufwendungen keinerlei Betriebsvermögensmehrungen und Einnahmen aus der Beteiligung an der bzw. aus der Auflösung der GmbH gegenüberstünden.4 Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der sich dieses weitgehend den Ausführungen des FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 23. Juli 2008 2 K 2628/06 (EFG 2008, 1602) anschließt.5 Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.6 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.7 Er beruft sich im Wesentlichen darauf, dass eine die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei Veräußerungs- oder Aufgabeverlusten rechtfertigende Vorbegünstigung auf Ebene der Gesellschaft gerade nicht bestehe.
Entscheidungsgründe8 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Ergebnis zutreffend hat das FG den unstreitigen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 und 2 EStG in vollem Umfang zum Abzug zugelassen.9 1. Dem Kläger ist im Streitjahr ein Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 26 476 EUR entstanden. Er war innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der GmbH zu mindestens 1 % beteiligt.10 2. Das Halbabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG greift im Streitfall nicht ein.11 Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst c EStG ist die Hälfte des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163).12 Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445.13 3. Die Sache ist spruchreif. Nach den insoweit eindeutigen finanzgerichtlichen Feststellungen ist im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH von einem gemeinen Wert der Beteiligung des Klägers von Null auszugehen. Den Feststellungen ist auch zu entnehmen, dass der Kläger keine durch seine Beteiligung an der GmbH vermittelten Einnahmen erzielt hat.
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