BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.1.2009, VI R 37/06
Anwendungsbereich des § 12 Nr. 4 EStG - Geldauflage zur Schadenswiedergutmachung - Abzugsfähigkeit von Ausgleichszahlungen an das geschädigte Tatopfer
Leitsätze
1. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG greift nicht, wenn das Strafgericht dem Steuerpflichtigen zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens eine Geldauflage nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB erteilt.
2. § 12 Nr. 4 EStG begründet nur für Auflagen und Weisungen ein Abzugsverbot, die als strafähnliche Sanktionen die Aufgabe haben, Genugtuung für das begangene Unrecht zu schaffen.
3. Ausgleichszahlungen an das geschädigte Tatopfer fallen dagegen nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG. Solche Zahlungen sind nach den allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig.
4. Der Anwendungsbereich des § 12 Nr. 4 EStG wird nicht dadurch eröffnet, dass die Auflage nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB, den durch die Tat verursachten Schaden wieder gut zu machen, zugleich der Genugtuung für das begangene Unrecht dient.
Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zur Einkommensteuer des Streitjahres (2001) zusammen veranlagt. Der Kläger bezieht als Diplom-Ingenieur bei der Baufirma A AG, Niederlassung B, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Zusammenhang mit unzulässigen Preisabsprachen unter Baufirmen wurde der Kläger mit rechtskräftigem Urteil des Landgerichts (LG) wegen versuchten gemeinschaftlichen Betrugs und in zwei Fällen des Betrugs zu einer Gesamtstrafe von zehn Monaten verurteilt; die Strafe wurde gemäß § 56 Abs. 1, Abs. 3 des Strafgesetzbuchs (StGB) zur Bewährung ausgesetzt. Mit Beschluss vom gleichen Tage wurde die Bewährungszeit auf zwei Jahre festgesetzt und dem Kläger u.a. zur Auflage gemacht, zu Gunsten eines Geschädigten als Schadenswiedergutmachung einen Geldbetrag von 100 000 DM zu bezahlen. Der Kläger erfüllte die Auflage am 18. Dezember 2001, nachdem ihm sein Arbeitgeber einen entsprechenden Geldbetrag zur Verfügung gestellt hatte. 2 In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr setzte der Kläger den ihm vom Arbeitgeber erstatteten Betrag in Höhe von 100 000 DM als zusätzlichen Arbeitslohn an; andererseits machte er den an den Geschädigten bezahlten Betrag in Höhe von 100 000 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, die vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) nicht berücksichtigt wurden. 3 Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1666 veröffentlichten Gründen statt. 4 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts. 5 Das FA beantragt, 6 das Urteil des FG München vom 18. Oktober 2005 aufzuheben und die Klage abzuweisen. 7 Die Kläger beantragen, 8 die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 9 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 10 Das FG hat die dem Kläger vom LG auferlegte Zahlung zu Recht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Es ist dabei von zutreffenden rechtlichen Erwägungen ausgegangen. Seine tatsächliche Würdigung ist naheliegend; sie verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. 11 1. Das FG ging --wie zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist-- zutreffend davon aus, dass die dem Kläger vom LG erteilte Auflage Folge schuldhafter Handlungen ist, die im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung des Klägers liegen (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223, unter B.II.1.), und damit als durch den Beruf des Klägers veranlasst (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) anzusehen ist. 12 2. Dem Werbungskostenabzug der festgesetzten Geldauflage steht im Streitfall die Vorschrift des § 12 Nr. 4 EStG nicht entgegen. 13 a) § 12 Nr. 4 EStG bestimmt, dass in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Weisungen, soweit die Auflagen und Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch beim Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. 14 b) Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG greift folglich nur bei Auflagen und Weisungen, die als strafähnliche Sanktionen die Aufgabe haben, Genugtuung für das begangene Unrecht zu schaffen. Zahlungen zum Ausgleich von Schäden fallen dagegen nicht unter das Abzugsverbot. Solche Zahlungen sind nach den allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig. Dies gilt auch für Auflagen, die im strafgerichtlichen Verfahren zur Wiedergutmachung von verursachten Schäden gemäß § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB, § 59a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB, § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Strafprozessordnung (StPO) und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Jugendgerichtsgesetzes (JGG) auferlegt werden (Arndt, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 12 Rz E 9b; Nolde in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 12 EStG Rz 112; Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl., § 12 Rz 55; Kurzeja in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 12 Rz 217; Rundshagen in Korn, § 12 EStG Rz 54; Blümich/Lindberg, § 12 EStG Rz 152; Dürr in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 12 Rz 148; Bordewin, Finanz-Rundschau 1984, 405 ; a.A. Claßen in Lademann, EStG, § 12 EStG Rz 76). Die im Rahmen solcher Auflagen zu erbringenden Leistungen dürfen nur angeordnet werden, sofern das unmittelbar geschädigte Tatopfer dem Grunde und der Höhe nach einen entsprechenden zivilrechtlichen Schadensersatzanspruch hat (Hubrach in Strafgesetzbuch Leipziger Kommentar, 12. Aufl. 2008, § 56b Rz 5). Auflagen zur Schadenswiedergutmachung zeichnen damit lediglich die zivilrechtliche Schadensersatzpflicht nach, auf die sie angerechnet werden. Erweist sich der durch eine Auflage festgesetzte Betrag aufgrund eines späteren Zivilurteils als zu hoch, kann der Täter deshalb den zuviel gezahlten Betrag vom Geschädigten zurückfordern (Hubrach, a.a.O., § 56b Rz 7). Soweit die Leistung von Schadensersatz nicht als ausreichende Genugtuung angesehen wird, bleibt nach herrschender Meinung in der strafrechtlichen Literatur nur, dem Täter weitere Auflagen, beispielsweise nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 bis Nr. 4 StGB zu erteilen, nicht aber eine die Grenzen der zivilrechtlichen Ersatzpflichten überschreitende Wiedergutmachung aufzuerlegen (Hubrach, a.a.O., § 56b Rz 5 ff.; Fischer, StGB, 55. Aufl. 2008, § 56b Rz 6; Lackner/Kühl, StGB, 26. Aufl. 2007, § 56b Rz 3 a; Jescheck/Weigend, Lehrbuch des Strafrechts, 5. Aufl. 1996, S. 834). Strafgerichtliche Auflagen gemäß § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB, § 59a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB, § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 StPO und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 JGG zielen damit lediglich auf die Schadenswiedergutmachung. 15 c) Der Anwendungsbereich des § 12 Nr. 4 EStG ist nicht dadurch eröffnet, dass die Auflage, den durch die Tat verursachten Schaden wieder gut zu machen, zugleich der Genugtuung für das begangene Unrecht dient (§ 56b Abs. 1 Satz 1 StGB; Stree in Schönke/Schröder, StGB, 27. Aufl. 2006, § 56b Rz 5). 16 Denn dem Täter wird durch eine solche Auflage kein besonderes Opfer abverlangt. Der Ausgleich für das begangene Unrecht erschöpft sich in der bloßen, einer strafbewehrten Schadenswiedergutmachung immanenten, Erfüllung zivilrechtlicher Ersatzpflichten. Das in § 12 Nr. 4 EStG geregelte Abzugsverbot greift dagegen nur insoweit, als die wirtschaftliche Belastung durch eine Auflage finalen Sanktionscharakter hat (Rundshagen, a.a.O.). 17 d) Ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug strafgerichtlich auferlegter Schadensersatzzahlungen führt auch nicht zu einer von der Rechtsordnung zu missbilligenden (Doppel-)Begünstigung eines Straftäters. Betrieblich oder beruflich veranlasster Schadensersatz ist Erwerbsaufwand, der einkünftemindernd zu berücksichtigen ist. Für die steuerliche Beurteilung macht es keinen Unterschied, ob der Ersatzanspruch auflagenbewehrt oder ohne strafrichterliche Auflage erfüllt wird. 18 e) Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG nicht zu beanstanden. Das FG hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass dem Kläger die Auflage lediglich zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB erteilt worden sei. Es hat dies insbesondere damit begründet, dass das LG bei der Erteilung der Auflage ausdrücklich auf die "Schadenswiedergutmachung" abgestellt und berücksichtigt habe, dass dem Zahlungsempfänger durch das strafwürdige Verhalten des Klägers ein über dem auferlegten Zahlungsbetrag liegender Schaden entstanden sei. 19 Diese Würdigung ist naheliegend. Sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze, so dass der Senat hieran mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 12/07, BFH/NV 2008, 1997, m.w.N.). 20 3. Die Rüge des FA, die Vorinstanz habe den Sachverhalt mangelhaft aufgeklärt, wurde nicht schlüssig erhoben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. März 2008 X R 48/06, BFH/NV 2008, 1463, unter II. 2. der Gründe).
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