BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.2.2012, I R 19/11
vGA bei konzernfremder Erstversicherung und Rückversicherung durch konzerneigene Versicherungsgesellschaft
Leitsätze
Versicherungsbeiträge, die mittelbar über eine konzernfremde Erstversicherung (sog. Fronter) an eine konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft (sog. Rückversicherungs-Captive) geleistet werden, stellen keine vGA dar, wenn es sich bei dem Fronter nicht um eine eigenwirtschaftlich funktionslose Kapitalgesellschaft handelt und für die Zwischenschaltung beachtliche wirtschaftliche Gründe vorliegen.
Tatbestand 1 I. Streitig ist die steuerliche Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen, die mittelbar über einen konzernfremden Erstversicherer (sog. Fronter) an eine konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft (sog. Rückversicherungs-Captive) geleistet werden. Streitjahr ist 2003. 2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Herstellung und der Vertrieb von Span- und Kunststoffplatten ist. Sie gehört neben weiteren in- und ausländischen Gesellschaften einer Unternehmensgruppe an, die zahlreiche weitere Holz- und Kunststoffplattenwerke weltweit betreibt. Ihre Gesellschafterin war eine Holding GmbH, deren Anteile ihrerseits von einer in Luxemburg ansässigen Holding s.a.r.l. gehalten wurden; deren Anteilseignerin wiederum war eine liechtensteinische Stiftung. 3 Für die von der Unternehmensgruppe betriebenen Holzspanplattenwerke bestanden für das sog. FLEXA-Risiko (Feuer, Explosion, Blitz, Anprall von Flugzeugen und Flugkörpern) auf der Grundlage eines mit einem Versicherungskonsortium unter Führung der V-AG abgeschlossenen Rahmenvertrages verschiedene Sach- und Betriebsunterbrechungsversicherungen. Unter dem Eindruck eines im Jahr 2001 in einem Werk der Unternehmensgruppe eingetretenen großen Schadensfalls war die V-AG nicht mehr bereit, die Versicherungsverträge für die Deckungsstrecke von 3 Mio. EUR bis 20 Mio. EUR zu den bisherigen Bedingungen fortzuführen. In den nachfolgenden Gesprächen der V-AG mit der von der Unternehmensgruppe beauftragten Finanzmaklerfirma wurden verschiedene Varianten einer Vertragsverlängerung angeboten, die bei gleichem Versicherungsumfang hinsichtlich der Höhe der Selbstbeteiligung sowie der Prämienzahlungen stark differierten. Die V-AG bestand zudem darauf, dass in den Werken ein verbessertes Risikomanagement eingerichtet werden müsse. In schwierigen Verhandlungen konnte erreicht werden, dass der zum 1. Oktober 2002 auslaufende Versicherungsvertrag im Wesentlichen zu den bisherigen Konditionen um einen Monat verlängert wurde. 4 Nachdem Versuche der Klägerin gescheitert waren, auf dem internationalen Versicherungsmarkt Alternativangebote von anderen Versicherungsunternehmen für den Abschluss entsprechender Versicherungsverträge zu erhalten, gab die V-AG nach weiteren Verhandlungen am 23. Dezember 2002 für fünf Werke, die von zur Unternehmensgruppe gehörenden Gesellschaften betrieben wurden (u.a. der Klägerin), ein Angebot für die Versicherung der Deckungsstrecke von 3 Mio. EUR bis 20 Mio. EUR gegen die FLEXA-Risiken ab. 5 Am 24. Januar 2003 gründete eine nicht an der Klägerin beteiligte Gesellschaft der Unternehmensgruppe auf der Isle of Man unter dem Namen K Insurance Company eine private company limited by shares (K Ltd.). Die K Ltd. verfügte nach den Feststellungen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) über keine eigenen Arbeitnehmer, sondern bediente sich im Wege eines Dienstleistungsvertrages fremden Personals. Lediglich ein Mitarbeiter der Finanzmaklerfirma war gegen ein Entgelt von 3.000 EUR p.a. als selbständiger Versicherungsberater für die K Ltd. tätig; ausweislich ihrer Jahresabschlüsse wandte die K Ltd. zudem in den Jahren 2003 und 2004 Honorare für einen Geschäftsführer in Höhe von jeweils 10.000 EUR auf. Die von der K Ltd. erzielten Gewinne unterlagen am Sitzort nicht der Besteuerung. 6 Am 14. Februar 2003 erteilte die V-AG der Klägerin rückwirkend zum 1. Januar 2003 Versicherungspolicen über eine Feuerversicherung und über eine Feuer-Betriebsunterbrechungsversicherung für die Deckungsstrecke von 3 Mio. EUR bis 20 Mio. EUR. Von der V-AG wurden die von den fünf über die K Ltd. rückversicherten Gesellschaften entrichteten Beträge in der Folgezeit an die K Ltd. weitergeleitet. 7 Am 24. Februar 2003 bzw. am 5. März 2003 schloss die K Ltd. mit der V-AG einen Rückversicherungsvertrag. Nach diesem Vertrag übernahm die K Ltd. für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Dezember 2003 für die von fünf Gesellschaften der Unternehmensgruppe (u.a. der Klägerin) betriebenen Werke das Rückversicherungsrisiko für die Deckungsstrecke von 3 Mio. EUR bis 20 Mio. EUR. Die K Ltd. hatte nach den vertraglichen Regelungen eine Provision von ... EUR an die V-AG zu zahlen. Zudem war sie verpflichtet, der V-AG auf Verlangen ihren Jahresabschluss vorzulegen, begründete Rückfragen zur finanziellen Lage zu beantworten und die V-AG über von der K Ltd. selbst abgeschlossene Rückversicherungen zu informieren. Ferner hatte die K Ltd. nach den Vereinbarungen einen sog. "Letter of Credit" über 20 Mio. EUR bereitzustellen, damit im Schadensfall gewährleistet sei, dass sie ihre Verpflichtungen aus dem Vertrag erfüllen könne. Für die übrigen, nicht über die K Ltd. rückversicherten Werke der zur Unternehmensgruppe gehörenden Gesellschaften wurden in Bezug auf die Deckungsstrecke von 3 Mio. EUR bis 20 Mio. EUR nach Angabe der Klägerin individuelle Lösungen mit lokalen Versicherern gefunden. Die K Ltd. selbst hat keine Rückversicherung abgeschlossen, um das von der V-AG übernommene Risiko weiter zu streuen. 8 Die Höhe der der Klägerin für die Deckungsstrecke von 3 Mio. EUR bis 20 Mio. EUR in Rechnung gestellten Versicherungsprämien beruhte auf einem Tarifierungsmodell, das neben einem Rabattsystem bei schadensfreiem Verlauf u.a. über einen längeren Beurteilungszeitraum die Schadensverläufe im Sektor der Holzwerkstoffproduktion allgemein sowie speziell die Schadensverläufe in den Werken der Unternehmensgruppe berücksichtigte. Es war von einer Tochtergesellschaft der von der Unternehmensgruppe für die Verhandlungen mit der V-AG beauftragten Finanzmaklerfirma ausgearbeitet worden. 9 Das FA vertrat nach einer Außenprüfung die Auffassung, die Versicherungsverträge zwischen der Klägerin und der V-AG einerseits sowie der V-AG und der K Ltd. andererseits seien als Gesamtheit zu beurteilen. Es bestehe ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang, da der Versicherungsvertrag zwischen der Klägerin und der V-AG ohne den Rückversicherungsvertrag zwischen der V-AG und der K Ltd. nicht denkbar gewesen wäre. Bei wirtschaftlicher Betrachtung habe die V-AG damit das Versicherungsrisiko für die Deckungsstrecke von 3 Mio. EUR bis 20 Mio. EUR in vollem Umfang an die Unternehmensgruppe zurückgeben können. Daraus folge, dass die Zahlungen mangels einer steuerlich anzuerkennenden Geschäftsbeziehung schon dem Grunde nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusehen seien. Unabhängig davon sei ggf. noch zu prüfen, ob die in der vorliegenden Form durchgeführte Gestaltung der Versicherungsverträge unter Einschaltung einer Rückversicherungsgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland als Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO) anzusehen sei. 10 Das FA behandelte die Prämienzahlungen an die V-AG daraufhin als vGA und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide. Das Finanzgericht Münster (FG) gab der anschließenden Klage mit Urteil vom 14. Dezember 2010 9 K 3692/08 K,G,F (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1183) statt. 11 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG vom 14. Dezember 2010 9 K 3692/08 K,G,F aufzuheben und die Klage abzuweisen. 12 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe13 II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die an die V-AG geleisteten Versicherungsprämien keine vGA sind.14 1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG 2002) --für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung-- ist das Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. Dabei zu berücksichtigende Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Die an die V-AG entrichteten streitigen Versicherungsprämien beruhen auf dem Versicherungsvertrag, in dem sich die Klägerin zur Zahlung verpflichtet hat, und sind Betriebsausgaben. Das steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss deshalb nicht näher ausgeführt werden.15 2. Das schließt allerdings nicht aus, dass die streitigen Versicherungsprämien als vGA angesehen werden können, die das Einkommen nicht mindern dürfen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002) und die dem Gewinn deshalb außerbilanziell hinzuzurechnen sind. Die Vorinstanz hat jedoch zutreffend entschieden, dass bei der Klägerin keine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung vorliegt.16 a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 3. Mai 2006 I R 124/04, BFHE 214, 80, BStBl II 2011, 547; vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; vom 22. Dezember 2010 I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019). Zudem muss der Vorgang geeignet sein, einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131, und vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961).17 b) In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze begründen die Prämienzahlungen der Klägerin an die V-AG --wie das FG zutreffend erkannt hat-- keine vGA. Eine vGA an einen Nichtgesellschafter ist regelmäßig nur dann möglich, wenn es sich um eine dem Gesellschafter nahestehende Person handelt (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 211, m.w.N.). Daran aber fehlt es im Streitfall.18 aa) Da eine unmittelbare Rechtsbeziehung lediglich zwischen der Klägerin und der V-AG besteht und die V-AG mit der Klägerin weder gesellschaftsrechtlich verbunden noch als eine der Gesellschafterin der Klägerin nahestehende Person anzusehen ist, scheidet eine vGA gegenüber der V-AG aus.19 bb) Entgegen der Auffassung der Revision besteht keine Rechtsgrundlage dafür, die Versicherungsprämien als an die K Ltd. und deren Anteilseigner geleistet anzusehen. Die zivilrechtliche Vertragslage ist auch steuerrechtlich anzuerkennen (ebenso Franz, Betriebs-Berater --BB-- 2011, 3037).20 aaa) Bei der V-AG handelt es sich nicht um eine eigenwirtschaftlich funktionslose Kapitalgesellschaft. Denn nach den --auch vom FA nicht in Zweifel gezogenen-- Feststellungen des FG hat die V-AG im Hinblick auf die mit der Klägerin am 14. Februar 2003 abgeschlossenen Versicherungsverträge das uneingeschränkte Versicherungsrisiko getragen. Bei dieser Sachlage hat die V-AG aus wirtschaftlicher Sicht aber nicht nur die Rolle einer "Zahlstelle" übernommen. Die V-AG hat den Versicherungsvertrag mit der Klägerin vielmehr im eigenen Namen und für eigene Rechnung geschlossen, die Versicherungsbeiträge im eigenen Namen und für eigene Rechnung vereinnahmt und einen Teil der Beiträge als Provision endgültig einbehalten. Obwohl sich die K Ltd. aufgrund des Rückversicherungsvertrages zu 100 % an den Aufwendungen der V-AG als Erstversicherer im Versicherungsfall beteiligt hat, erfolgte mithin durch die V-AG eine uneingeschränkte rechtliche Risikoübernahme gegenüber der Klägerin als Versicherungsnehmerin. Die Rückversicherungsquote von 100 % mag zwar wirtschaftlich eher einem Erstversicherungsvertrag entsprechen, rechtlich bleibt es aber ein Rückversicherungsvertrag entsprechend der Definition in § 779 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, die auch für das Aufsichtsrecht Gültigkeit hat. Die Ansprüche der Klägerin richten sich damit im Schadensfall ausschließlich gegen die V-AG als einen der inländischen Versicherungsaufsicht unterliegenden Versicherer. Den Erstversicherer, die V-AG, treffen mithin hinsichtlich der vertraglich übernommenen Risiken auch entsprechende aufsichtsrechtliche Pflichten. Das Geschäft wird in gleicher Weise verbucht und muss bei der Berechnung der Solvabilitätsspanne nach § 53c Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes i.V.m. § 1 der Verordnung über die Kapitalausstattung von Versicherungsunternehmen vom 13. Dezember 1983 (BGBl I 1983, 1451) berücksichtigt werden (Reinhard, "Fronting" für eine Captive Insurance Company, Karlsruhe 1999, S. 65; s. auch Franz, BB 2011, 3037). Da zwischen dem Versicherungsnehmer und dem Rückversicherer keine Rechtsbeziehung besteht, kann der Erstversicherer dem Versicherungsnehmer keine Einwendungen aus dem Rückversicherungsverhältnis entgegensetzen. Die V-AG könnte sich daher gegenüber der Klägerin beispielsweise auch nicht etwa auf eine Zahlungsunfähigkeit der K Ltd. berufen. Von einer lediglich formellen Zwischenschaltung der V-AG ausschließlich zu dem Zweck, eine konzerneigene Gesellschaft in einem bekannten Niedrigsteuergebiet mit Eigenkapital auszustatten und den Finanzierungsbeiträgen der Klägerin den Anschein der betrieblichen Abzugsfähigkeit in Form von vertraglich mit einem zwischengeschalteten Dritten vereinbarten Versicherungsverträgen zu geben, kann folglich keine Rede sein.21 bbb) Im Streitfall ist weiter zu berücksichtigen, dass für die Zwischenschaltung der V-AG auch beachtliche wirtschaftliche Gründe auf Seiten der Klägerin bestanden. So liegt der Hauptzweck der Zwischenschaltung der V-AG als Erstversicherer darin, dass die K Ltd. als sog. Rückversicherungs-Captive lediglich einer weitgehend eingeschränkten Versicherungsaufsicht am Captive-Standort, geringeren Anforderungen an die Kapitalisierung der Gesellschaft und deren Solvabilität unterliegt sowie einen wesentlich geringeren Gründungs- und Verwaltungsaufwand erfordert. Der Erstversicherer wird zudem die Rückversicherungs-Captive von der Schadensbearbeitung entlasten. Die Rückversicherungs-Captive kommt damit --wie im Streitfall-- ohne eigens hierfür spezialisiertes Personal oder externe Beratung aus.22 Dies gilt auch dann, wenn man auf Seiten der Klägerin eine steuerliche Motivation unterstellt, wonach die Gewinne der K Ltd. am Sitzort keiner Besteuerung unterworfen und gleichwohl die Prämienzahlungen als Betriebsausgaben bei der Klägerin im Inland abgesetzt werden sollten. Selbst wenn dadurch der Vorteil eines zwischenstaatlichen Steuergefälles ausgenutzt werden sollte, so würde ein solches Vorgehen doch nicht dazu führen, die Versicherungsprämien als an die K Ltd. geleistet anzusehen. Aus den --im Streitfall als solche nicht einschlägigen-- Regelungen über die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG--) ergibt sich, dass es regelmäßig auch dann nicht zu einer abweichenden Einkünftezuordnung kommt, wenn dieses Steuergefälle die in § 8 Abs. 3 AStG bestimmte Größenordnung annimmt. Das bloße Erzielen von Einkünften aus passivem Erwerb kann für sich genommen allenfalls eine Hinzurechnungsbesteuerung auslösen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Januar 2000 I R 94/97, BFHE 191, 257, BStBl II 2001, 222, zum Missbrauchsvorwurf nach § 42 AO). Dass es ggf. unter ähnlichen oder sogar gleichen Bedingungen möglich gewesen wäre, statt der Zwischenschaltung der V-AG einen direkten Versicherungsvertrag mit der K Ltd. zu schließen, tut nichts zur Sache. Mit einer solchen Argumentation ließe sich im Ergebnis die Einschaltung von Rückversicherungen weithin als obsolet erklären; für derartige Eingriffe in die Gestaltungsfreiheit gibt das Rechtsinstitut der vGA keine Handhabe.23 cc) Nichts anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Revision bei einer Würdigung der betrieblichen Veranlassung der an die V-AG gezahlten Versicherungsprämien unter dem Aspekt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Soweit das Rechtsinstitut der vGA nicht bereits als Anwendungsfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise angesehen werden kann (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 321), ist jedenfalls keine andere Betrachtung geboten. Die eigenwirtschaftliche Funktion der V-AG sowie die beachtlichen wirtschaftlichen Gründe für die Zwischenschaltung der V-AG sind auch in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen. Gleiches gilt für die Würdigung der Einschaltung der V-AG unter dem Aspekt des Gesamtplanes bzw. des Rechtsmissbrauchs nach § 42 AO. Beide Rechtsinstitute führen unter den oben wiedergegebenen Gesichtspunkten nicht dazu, dass im Verhältnis zur Klägerin die K Ltd. und deren Anteilseigner als "eigentlicher" Versicherer anzusehen sind.
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