BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.5.2013, X R 18/10
Beiträge zur Versorgungsanstalt der Bezirksschornsteinfegermeister (VdBS) - Verfassungsmäßigkeit der fehlenden Berücksichtigung als Basisvorsorgeaufwendungen
Leitsätze
Die Beiträge zur VdBS können weder als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG noch nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG abgezogen werden.
Tatbestand1 I. Streitig ist, ob die Beiträge zur Versorgungsanstalt der Bezirksschornsteinfegermeister (VdBS) in den Streitjahren 2005 bis 2007 nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bzw. b des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG a.F.) als Sonderausgaben abgezogen werden können.2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), selbständiger Schornsteinfegermeister und in den Streitjahren rentenversicherungspflichtig, war seit seiner Bestellung zum Bezirksschornsteinfeger Pflichtmitglied der VdBS.3 Die vom Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre neben seinen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung (Rentenversicherungsbeiträgen) geltend gemachten Zahlungen an die VdBS in Höhe von 7.048 EUR (2005), 7.116 EUR (2006) und 7.184 EUR (2007) wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) lediglich im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. als beschränkt abziehbare Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt. Die Rentenversicherungsbeiträge wurden als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. abgezogen.4 Die Einsprüche, mit denen der Kläger die Anerkennung der Zahlungen an die VdBS als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bzw. b EStG a.F. begehrte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1990 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.5 Der Kläger macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die VdBS sei eine berufsständische Versorgungseinrichtung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. Andernfalls sei die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. einschlägig. Das gelte unabhängig vom --zu engen-- Wortlaut dieser Vorschrift und der Finanzierung der Versorgung im Wesentlichen durch ein Umlageverfahren. Ein Anspruch auf Berücksichtigung der Zahlungen an die VdBS ergebe sich letztlich aus dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).6 Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzungen 2005 bis 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2009 für 2005 und der Einspruchsentscheidungen vom 9. Februar 2009 für 2006 und 2007 dahingehend zu ändern, dass die an die VdBS geleisteten Beträge als Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. berücksichtigt werden.7 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.8 Es vertritt die Auffassung, die VdBS sei keine berufsständische Versorgungseinrichtung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F., da sie kein vollständiges Ersatzsystem gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung sei.
Entscheidungsgründe9 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).10 Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Beiträge an die VdBS keine Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. sind. Es handelt sich bei der VdBS zwar um eine "berufsständische Versorgungseinrichtung" im Sinne dieser Vorschrift, diese erbringt aber keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen (dazu unten 1.). Ein Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. scheidet aus, da von der VdBS keine eigene kapitalgedeckte Altersvorsorge aufgebaut worden ist (dazu unten 2.). Die Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht erkennbar (dazu unten 3.).11 1. Zu den Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. gehören neben den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu den landwirtschaftlichen Alterskassen auch Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen.12 a) Der Begriff der "berufsständischen Versorgungseinrichtungen" wird in § 6 Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) legal definiert. Danach ist eine "berufsständische Versorgungseinrichtung" eine öffentlich-rechtliche Versicherungseinrichtung oder eine Versorgungseinrichtung einer Berufsgruppe.13 Die VdBS ist eine solche Einrichtung. Sie ist gemäß § 34 Abs. 2 des Gesetzes über das Schornsteinfegerwesen i.d.F. der Streitjahre (SchfG a.F.) eine bundesunmittelbare rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. Nach § 35 SchfG a.F. ist jeder Bezirksschornsteinfegermeister Mitglied.14 b) Die Berücksichtigung der Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung setzt nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. weiter voraus, dass diese Versorgungseinrichtung den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringt. Vergleichbare Leistungen liegen vor, wenn die Versorgungsleistungen nach Art und Funktion vergleichbar sind.15 aa) Maßstab für die Frage, unter welchen Voraussetzungen vergleichbare Leistungen im Sinne dieser Vorschrift vorliegen, ist dabei die von den gesetzlichen Rentenversicherungen gewährleistete Basisversorgung. Beiträge zu anderen Altersversorgungssystemen sind auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten Drei-Schichten-Modells (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission--, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74, S. 4 f., 13 ff.) nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG abziehbar.16 bb) Diese Unterscheidung entspricht auch der Konzeption des Gesetzgebers.17 Während zunächst der Gesetzentwurf der Fraktionen der SPD und von Bündnis 90/Die Grünen (BTDrucks 15/2150, 5) in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Entwurfs des EStG nur die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und den landwirtschaftlichen Alterskassen als Sonderausgaben vorsah, erfolgte auf Vorschlag des Finanzausschusses eine Ausweitung auf die berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen (BTDrucks 15/2986, 11). Dies wurde damit begründet, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung darstellten. Voraussetzung sei jedoch ein der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbares Leistungsspektrum (BTDrucks 15/3004, 17).18 cc) Ausgehend hiervon kann es deshalb für die Berücksichtigung von Beiträgen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung nicht ausreichen, dass diese allein der Art nach vergleichbare Leistungen bereitstellt. Eine Gleichstellung der Beiträge zu diesen berufsständischen Versorgungseinrichtungen kann nur vorliegen, wenn diese die Funktion der Basisversorgung in Form eines Ersatzsystems übernehmen.19 c) Die Basisversorgung wird im Fall der Versorgung der Mitglieder der VdBS durch die gesetzliche Rentenversicherung gewährleistet; die Leistungen der VdBS dienen nur der Ergänzung der Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung. Die VdBS ist schon nach der Formulierung des § 34 Abs. 1 SchfG a.F. nur eine Zusatzversorgung.20 aa) Anders als bei den Versorgungswerken der verkammerten freien Berufe schafft die Mitgliedschaft in der VdBS nicht die Möglichkeit, von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit zu werden. Grundsätzlich unterliegen zwar auch die Mitglieder der freien Berufe der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Sie können aber hiervon befreit werden. Die Voraussetzungen für eine solche Befreiung regelt § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI. Hiernach ist eine solche Befreiung unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 2, Abs. 3 SGB VI nur für die Rentenversicherungspflichtigen möglich, die neben der Mitgliedschaft in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung auch Mitglieder einer berufsständischen Kammer sind. Einem verkammerten Beruf gehören die Bezirksschornsteinfegermeister indes nicht an.21 bb) Eine Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht ergibt sich auch nicht aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 SGB VI. Bezirksschornsteinfegermeister können selbst dann nicht befreit werden, wenn sie wie andere selbständige Handwerker für mindestens 18 Jahre Pflichtbeiträge in die gesetzliche Rentenversicherung entrichtet haben.22 d) Unerheblich ist im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F., dass die Gesamtversorgung der Bezirksschornsteinfeger --worauf der Kläger hinweist-- eine Altersversorgung nach beamtenversorgungsrechtlichen Gesichtspunkten gewährleisten soll. Die Vorschrift sieht ausdrücklich (nur) eine Vergleichbarkeit mit der gesetzlichen Rentenversicherung vor.23 2. Ein Abzug der Beiträge zur VdBS als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. scheidet aus, da es bereits an dem Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung fehlt. Eine analoge Anwendung der Vorschrift scheitert am Fehlen einer Regelungslücke.24 a) Der Wortlaut dieser Vorschrift verlangt ausdrücklich, dass die Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung verwendet werden. Dies trifft auf die VdBS nicht zu, da sie umlagefinanziert ist (vgl. auch § 39 der Satzung der VdBS a.F.). Die fehlende Kapitaldeckung wird auch durch Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Neuordnung der Altersversorgung der Bezirksschornsteinfegermeister vom 5. Dezember 2012 (BGBl I 2012, 2467) deutlich, wonach das Zusatzversorgungswerk am 31. Dezember 2012 geschlossen wurde. Die Renten an die Rentenempfänger werden zwar vom Versorgungswerk fortgezahlt und auch die erworbenen Anwartschaften der aktiven Bezirksschornsteinfeger auf Altersruhegeld bleiben erhalten. Finanziert werden können diese Renten jedoch nicht aus dem vorhandenen Vermögen der Versorgungsanstalt. Vielmehr muss der Bund die Leistungen in der Folgezeit übernehmen. Diese Belastung für den Bundeshaushalt wird bereits im Jahr 2016 mit rund 63 Mio. EUR einsetzen (vgl. BRDrucks 453/12, 1 f.). Eine kapitalgedeckte Altersvorsorge kann deshalb in der Vergangenheit nicht aufgebaut worden sein. Unerheblich ist das Vorhandensein eines Reservefonds, da dieser allein der Abfederung von Bestandsschwankungen diente.25 b) Eine Berücksichtigung der Beiträge zu umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. ergibt sich auch nicht aus der Gesetzgebungshistorie. In dem Bericht des Finanzausschusses wird zwar ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Beiträge für Leistungen, die von den berufsständischen Versorgungseinrichtungen angeboten werden, die nicht mit dem Leistungsspektrum der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. berücksichtigt werden können, jedoch nur, sofern die Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen (BTDrucks 15/3004, 17 linke Spalte). Hierzu gehört, dass "laufende Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung" entrichtet werden. Von einer Erweiterung auf umlagefinanzierte Versorgungseinrichtungen war nie die Rede.26 c) Hieraus folgt, dass es an einer für die analoge Anwendung dieser Norm nötigen Regelungslücke im Hinblick auf umlagefinanzierte Systeme fehlt.27 d) Art und Umfang der Zusatzversorgung der VdBS entsprechen der von der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) gezahlten Zusatzversorgung. Auch diese soll die von der gesetzlichen Rentenversicherung bezogene Grundversorgung aufstocken. Dabei sind die von der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlten Grundversorgungsrenten maßgeblicher Subtrahend bei der Berechnung der Zusatzversorgung (vgl. Senatsurteil vom 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89, unter 4.a).28 Wie die Zusatzversorgung der VdBS werden auch die auf (lohn-)versteuerten Beiträgen beruhenden Renten von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG erfasst. Die daraus resultierende Ertragsanteilsbesteuerung wurde vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ausdrücklich als verfassungsgemäß angesehen (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, unter C.V.2.; vgl. auch Senatsurteil vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).29 3. Die fehlende Möglichkeit der Berücksichtigung der Beiträge zur VdBS als Basisvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.) verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Alterseinkünfte, so wie sie im Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) ausgestaltet worden ist, bewegt sich im Rahmen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers und insbesondere dem Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit (so schon Senatsentscheidung vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.a).30 Auch unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung und Pauschalierung konnte der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG eine Lösung wählen, die nicht alle Arten von Beiträgen zum Aufbau einer Altersversorgung der nachgelagerten Besteuerung unterwirft. Wie im Fall von Beiträgen zur privaten Rentenversicherung (vgl. insoweit Senatsurteil vom 13. April 2011 X R 54/09, BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910, unter II.2 a aa), ist es im Rahmen einer Zusatzversorgung im Umlageverfahren folgerichtig, wenn entsprechend der nur begrenzten Abziehbarkeit der Beiträge als Sonderausgaben die Besteuerung der Renteneinkünfte nach dem Ertragswertverfahren gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG bei Auszahlung der Versorgungsleistungen vorgenommen wird.31 Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich auch nicht deswegen verpflichtet, Beiträge an die VdBS gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. zum Abzug zuzulassen, weil die Mitgliedschaft zwangsläufig ist. Das BVerfG hat in seiner Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der im Jahr 1997 geltenden Regelungen zur Abziehbarkeit von Beiträgen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen eine verfassungsrechtliche Pflicht, unter dem Gesichtspunkt der "Zwangsläufigkeit" Ausgaben bis zur Höhe der Pflichtsozialversicherungsbeiträge zum Abzug von der einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage zuzulassen, ausdrücklich abgelehnt. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleiste dem Steuerpflichtigen lediglich den Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau, nicht aber auf dem Niveau, das durch die Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung erreicht werden könne (zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Folglich kann die Zwangsläufigkeit der Mitgliedschaft verfassungsrechtlich nicht zur Abzugsverpflichtung der Beiträge führen. Gerade die in Rede stehenden Beiträge zur VdBS sind zusätzlich zu den --unstreitig nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. berücksichtigten-- Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung zu zahlen und sichern ein Versorgungsniveau, das noch über den Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung liegt.
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