BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.12.2009, II R 15/09
Bindung des FA an die vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwerte bei der Grundstücksbewertung
Leitsätze
NV: Hat der Gutachterausschuss lediglich einen Bodenrichtwert für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland ermittelt, darf das FA bei der Ermittlung des Grundstückswerts nicht von sich aus einen Zuschlag wegen der Erschließungsbeitragsfreiheit des Grundstücks vornehmen.
Tatbestand1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und die Beigeladene sind Miterbinnen nach der im April 2005 verstorbenen Erblasserin. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte den Grundbesitzwert eines zum Nachlass gehörenden, in X gelegenen, mit einem Einfamilienhaus bebauten und erschließungsbeitragsfreien Grundstücks gesondert und einheitlich auf 88.500 EUR fest und rechnete diesen Wert den Miterbinnen je zur Hälfte zu. Es handelt sich dabei um den Wert für das fiktiv unbebaute Grundstück, da er den nach § 145 Abs. 2 bis 5 des Bewertungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (BewG) ermittelten Grundstückswert (43.470 EUR) übersteigt und daher nach § 146 Abs. 6 BewG anzusetzen ist. Das FA ermittelte den Wert von 88.500 EUR, indem es den vom Gutachterausschuss für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland auf den 1. Januar 1996 ermittelten Bodenrichtwert von 350 DM (178,95 EUR) je qm um 50 DM (25,56 EUR) je qm erhöhte und den sich daraus ergebenden Zwischenwert gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG um 20 v.H. ermäßigte.2 Den Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen diese Erhöhung des Bodenrichtwerts wandte, wies das FA mit der Begründung zurück, der vom Gutachterausschuss ermittelte Bodenrichtwert für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland sei nach R 161 Abs. 6 Satz 6 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003 wegen der Erschließungsbeitragsfreiheit des Grundstücks um einen Zuschlag zu erhöhen, der nach den Vorgaben des Gutachterausschusses 50 DM je qm betrage.3 In dem gegen die Vornahme des Zuschlags gerichteten Klageverfahren führte das FA aus, der Gutachterausschuss habe für erschließungsbeitragsfreies Bauland für den Landkreis Y zum 1. Januar 1996 eine den Richtwerten für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland hinzuzurechnende Erschließungskostenpauschale von 50 DM je qm festgelegt, allerdings nicht schriftlich. Das FA legte dazu ein vom Vorsitzenden des Gutachterausschusses unterzeichnetes Schreiben der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses beim Landratsamt Y vor, nach dem die zum Stichtag 31. Dezember 1995 festgesetzten Richtwerte die Erschließungskosten nicht umfassen. Wenn das FA die Erschließungskosten benötige, solle es diese bei den entsprechenden Gemeinden und Städten nachfragen. Das FA legte ferner ein Schreiben des Marktes X vor, nach dem die durchschnittlichen Erschließungskosten zum 1. Januar 1996 für die Gemarkung Rt 65 DM je qm betragen.4 In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) vom 5. Juni 2008 erklärte das FA nach einem Hinweis des Vorsitzenden, dass es an den Gutachterausschuss herantreten und eine schriftliche Festsetzung hinsichtlich der Erschließungskosten für X zum 1. Januar 1996 nachfordern werde.5 Das FA legte daraufhin zwei vom Vorsitzenden des Gutachterausschusses unterzeichnete Schreiben der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses vor. Im ersten Schreiben wurde ausgeführt, die Richtwertfestsetzungen im Landkreis Y hätten sich bis zum Stichtag 31. Dezember 2000 regelmäßig auf den Wert für Bauland ohne Erschließung bezogen. Seitdem würden Richtwerte inklusive Erschließungskosten festgesetzt. Erschließungskosten könnten in der Einzelauskunft bei den Gemeinden sehr lagegenau angegeben werden. Der so gefundene Wert sei natürlich kein Richtwert, basiere aber auf diesem sowie einer amtlichen Auskunft über die Höhe der Erschließungskosten und könne deshalb für Bewertungszwecke zuverlässig herangezogen werden. Mit einem weiteren Schreiben wurde "unverbindlich" klargestellt, dass der vom Markt X angegebene Wert für die Erschließungskosten von 65 DM je qm zum Stichtag 1. Januar 1996 für die Gemarkung X dem seinerzeit ohne Erschließungskosten festgesetzten Bodenrichtwert hinzugerechnet werden könne.6 Das FG gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1278 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, die bindende Wirkung der von den Gutachterausschüssen auf den 1. Januar 1996 ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Bodenrichtwerte stehe der Vornahme des Zuschlags für Erschließungskosten entgegen. Die Schreiben der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses und des Marktes X könnten die Vornahme des Zuschlags nicht begründen.7 Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 145 Abs. 3 BewG. Es habe den Zuschlag zu Recht angesetzt. Dem stehe die fehlende Bereitschaft des Gutachterausschusses, den Bodenrichtwert für erschließungsbeitragsfreie Grundstücke selbst zu ermitteln, nicht entgegen.8 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.9 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.10 Die Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.
Entscheidungsgründe11 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass das FA zur Vornahme des Zuschlags nicht berechtigt war.12 1. Der Wert unbebauter Grundstücke bestimmt sich nach § 145 Abs. 3 Satz 1 und 2 i.V.m. § 138 Abs. 4 BewG nach ihrer Fläche und den um 20 v.H. ermäßigten Bodenrichtwerten, die die Gutachterausschüsse auf den 1. Januar 1996 nach dem Baugesetzbuch in der beim Eintritt des Erbfalls geltenden Fassung (BauGB) ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben. Bei den Bodenrichtwerten handelt es sich nach § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB um durchschnittliche Lagewerte für den Boden, die die Gutachterausschüsse (§ 192 BauGB) aufgrund der Kaufpreissammlung (§ 193 Abs. 3, § 195 BauGB) für jedes Gemeindegebiet unter Berücksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands zu ermitteln haben. Der Steuerpflichtige kann nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen.13 Wie sich aus dem in § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG verwendeten Ausdruck "bestimmt sich" ergibt, sind die für die Bewertung unbebauter Grundstücke nach dieser Vorschrift maßgebenden, um 20 v.H. zu ermäßigenden Bodenrichtwerte, die die Gutachterausschüsse nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG auf den 1. Januar 1996 ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG) und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686, und vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 II R 70/05, BFH/NV 2008, 757).14 Soweit R 161 ErbStR 2003 "Ableitungen" des Bodenrichtwerts für die Fälle zulässt, in denen die vom Gutachterausschuss erstellte Richtwertkarte typische Merkmale des Bodenrichtwertgrundstücks bezeichnet oder entsprechend dem beitrags- und abgabenrechtlichen Zustand (erschließungsbeitragspflichtig und erschließungsbeitragsfrei) unterschiedliche Bodenrichtwerte nennt, entspricht dies insoweit der Intention des Gesetzgebers, als das FA in diesen Fällen nicht selbst einen "eigenen" Bodenrichtwert ermittelt, sondern lediglich eine vom Gutachterausschuss vorgegebene Differenzierung beachtet (BFH-Urteile vom 18. August 2005 II R 62/03, BFHE 210, 368, BStBl II 2006, 5, und in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793). So ist es etwa zulässig und geboten, den Bodenwert des zu bewertenden Grundstücks entsprechend der zulässigen Geschossflächenzahl anzupassen, wenn diese nicht der vom Gutachterausschuss für das Bodenrichtwertgrundstück angegebenen entspricht (BFH-Urteile in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, und vom 12. Juli 2006 II R 1/04, BFHE 213, 387, BStBl II 2006, 742).15 Über die bloße Beachtung der vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierungen hinaus dürfen die Finanzämter keine "eigenen" Bodenrichtwerte aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten. Bei einer solchen Ableitung würde es sich um eine Schätzung handeln, die mit der gesetzlichen Verteilung der Zuständigkeiten zwischen den Gutachterausschüssen und den Finanzämtern sowie mit der vom Gesetzgeber beabsichtigten Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung nicht vereinbar wäre. Ein solcher abgeleiteter Bodenrichtwert wäre nicht der vom Gutachterausschuss nach dem BauGB ermittelte Bodenrichtwert i.S. des § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG, nach dem sich der Wert unbebauter Grundstücke gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG "bestimmt" (BFH-Urteil in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793).16 2. Das FA durfte danach den vom Gutachterausschuss auf den 1. Januar 1996 ermittelten und ihm mitgeteilten Bodenrichtwert für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland in X nicht um einen Zuschlag für Erschließungskosten erhöhen. In der Bodenrichtwertkarte ist ein solcher Zuschlag für erschließungsbeitragsfreie Grundstücke nicht vorgesehen. Die erforderliche Unterscheidung zwischen erschließungsbeitragspflichtigen und erschließungsbeitragsfreien Grundstücken in der Richtwertkarte kann nicht durch die Auskunft des Marktes X über die Höhe der Erschließungskosten oder die im finanzgerichtlichen Verfahren abgegebenen Stellungnahmen der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses ersetzt werden. Es spielt dabei keine Rolle, dass die vom FA vorgelegten Schreiben des Gutachterausschusses von dessen Vorsitzenden unterzeichnet waren. Die Ermittlung der Bodenrichtwerte ist nämlich dem Gutachterausschuss selbst vorbehalten. Die vom FA vorgetragenen mündlichen Absprachen genügen ebenfalls nicht, da nur schriftliche Mitteilungen des Gutachterausschusses die erforderliche Nachprüfbarkeit gewährleisten.17 Dass der Gutachterausschuss nicht bereit war, Bodenrichtwerte für erschließungsbeitragsfreies Bauland in X auf den 1. Januar 1996 zu ermitteln und dem FA mitzuteilen, geht zu Lasten des FA (BFH-Urteil in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, unter III.3.).18 Das FA beruft sich demgegenüber zu Unrecht auf R 161 Abs. 6 Satz 6 ErbStR 2003. Nach dieser Verwaltungsvorschrift ist eine Abweichung des tatsächlichen Erschließungszustands des zu bewertenden Grundstücks von dem des Bodenrichtwertgrundstücks bei der Ermittlung des Bodenwerts ggf. in Abstimmung mit dem Gutachterausschuss zu berücksichtigen. Abgesehen davon, dass es nicht auf den tatsächlichen Erschließungszustand des Grundstücks, sondern auf das Bestehen oder Nichtbestehen einer Erschließungsbeitragspflicht ankommt (BFH-Urteil in BFHE 210, 368, BStBl II 2006, 5), kann die "Abstimmung mit dem Gutachterausschuss" (vgl. dazu § 196 Abs. 1 Satz 4 BauGB, und BFH-Urteile in BFHE 210, 368, BStBl II 2006, 5, unter II.2., und in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, unter III.3.) nicht durch bloße Meinungsäußerungen der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses zu den von einer Gemeinde mitgeteilten Erschließungskosten ersetzt werden.19 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die Erstattungsfähigkeit etwaiger im Revisionsverfahren entstandener außergerichtlicher Kosten der Beigeladenen ist nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO anzuordnen, da sich die Beigeladene nicht geäußert hat.
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