BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.12.2009, IV R 22/08
Zuordnung der gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 anfallenden Gewerbesteuer zum Betriebsveräußerungsgewinn bzw. Betriebsaufgabegewinn - Betriebsveräußerung nach Umwandlung
Leitsätze
Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und anschließend der (übergegangene) Betrieb von der Personengesellschaft veräußert, mindert die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 anfallende Gewerbesteuer als Veräußerungskosten den Veräußerungsgewinn.
Tatbestand1 I. 1. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren Gesellschafter der --zwischenzeitlich vollbeendeten-- B-OHG (OHG), die ihrerseits unter Wahrung der Beteiligungsverhältnisse aufgrund notariellen Vertrags vom 1. Juni 2002 durch Formwechsel gemäß den §§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes aus der B-GmbH hervorgegangen war. Ertragsteuerrechtlich wurde die Umwandlung nach § 14 Satz 3 i.V.m. § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2002 auf den 2. Januar 2002 (steuerlicher Übertragungsstichtag) zurückbezogen.2 2. Die OHG veräußerte mit notariellen Verträgen vom 5. August 2002 die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens und hat daraufhin ihre Tätigkeit eingestellt. Entgegen der eingereichten Feststellungserklärung sowie den zunächst ergangenen Bescheiden erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Betriebsprüfung am 31. Januar 2006 einen nach § 164 der Abgabenordnung geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2002, mit dem die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 angefallene Gewerbesteuer in Höhe von (unstreitig) 125.894,58 EUR nicht mehr als laufende Betriebsausgabe, sondern als Veräußerungskosten i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesetzt wurde. Der festgestellte und den Klägern anteilig zugerechnete Veräußerungsgewinn (§§ 16, 34 EStG) verminderte sich hierdurch von --bis dahin-- 794.157 EUR auf 668.262,87 EUR. Entsprechend erhöhten sich die Anteile der Kläger am laufenden Gewinn des Streitjahrs (2002).3 3. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit Rücksicht darauf abgewiesen, dass zu den Veräußerungskosten die durch den Veräußerungsvorgang veranlassten Aufwendungen zu rechnen seien und hiernach auch der Gewerbesteueraufwand gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 den Veräußerungsgewinn mindere (wegen Einzelheiten vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1307).4 4. Mit der vom FG zugelassenen Revision machen die Kläger im Wesentlichen geltend, dass --entgegen der Einschätzung der Vorinstanz-- nur die durch die Betriebsveräußerung bedingten Verkehrssteuern (Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer) dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen seien und deshalb die Gewerbesteuer gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 2002, die lediglich die durch den Umwandlungsvorgang zunächst vermiedene Gewerbesteuerbelastung der Kapitalgesellschaft "nachhole", den laufenden Gewinn der durch die Umwandlung entstandenen Personengesellschaft mindere. Hinzu komme, dass der Gewerbesteueraufwand nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 nicht im Rahmen und zu Zwecken der Betriebsveräußerung anfalle, sondern lediglich deren steuerliche Folge sei. Die Ursache der Belastung nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 sei deshalb nicht in der Veräußerung des Betriebs durch die OHG, sondern darin zu sehen, dass die Vorschrift die gewerbesteuerrechtliche Verstrickung der Kapitalgesellschaft bis zum Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist sichern wolle.5 Die Kläger beantragen sinngemäß,den Feststellungsbescheid 2002 vom 31. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2006 dahin zu ändern, dass die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 ausgelöste Gewerbesteuer nicht als Veräußerungskosten, sondern beim laufenden Gewinn berücksichtigt wird.6 Das FA beantragt sinngemäß,die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe7 II. Die Revision bleibt ohne Erfolg. Sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).8 1. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die OHG ihren Betrieb am 5. August 2002 verkauft und hierdurch einen nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn erzielt hat. Dies ist nicht nur in materiell-rechtlicher Hinsicht zweifelsfrei; der Senat hat hiervon auch bereits verfahrensrechtlich auszugehen, weil das Vorliegen eines (begünstigten) Veräußerungsgewinns vom FA "dem Grunde nach" festgestellt und der mit der Einspruchsentscheidung bestätigte Änderungsbescheid insoweit von den Klägern nicht angefochten worden ist.9 2. Einvernehmen besteht zwischen den Beteiligten ferner insoweit, als der erzielte (begünstigte) Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 der Gewerbesteuer unterliegt. Auch dies entspricht der materiell-rechtlichen Rechtslage mit der Folge, dass im Revisionsverfahren nur noch darüber zu entscheiden ist, ob die auf die Betriebsveräußerung entfallende Gewerbesteuer in Höhe von --gleichfalls unstreitigen-- 125.894,58 EUR den laufenden Gewinn oder den (tarifbegünstigten) Veräußerungsgewinn der Kläger gemindert hat.10 3. Letzterer Beurteilung ist --in Übereinstimmung mit der Ansicht der Vorinstanz-- zu folgen (gl.A. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 241.7; Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 18 UmwStG --SEStEG-- Rz 51; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 18 Rz 73; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 16 Rz 302; Centrale-Gutachtendienst, GmbH-Rundschau 2004, 793).11 a) Nach der jüngeren und nunmehr ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehören --in Anlehnung an die Zurechnungsmerkmale, die die Abgrenzung von betrieblich und privat veranlasstem Aufwand (§ 4 Abs. 4 EStG) kennzeichnen (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817)-- die Aufwendungen zu Veräußerungskosten i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG, die nach ihrem auslösenden Moment und damit nach dem Veranlassungsprinzip dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind. Zur Konkretisierung dieses Zurechnungsgrundsatzes sind auch die Wertungen des Gesetzgebers zu berücksichtigen mit der Folge, dass selbst Aufwendungen, die --wie beispielsweise Vorfälligkeitsentschädigungen für die Ablösung von Betriebsmittelkrediten-- noch in der Zeit der laufenden betrieblichen Tätigkeit vereinbart werden, jedoch erst im Rahmen einer Betriebsveräußerung anfallen (vorzeitige Rückzahlung des Kredits), als Veräußerungskosten anzusetzen sind, da nach der Regelung des § 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG der Veräußerungsgewinn anhand der auf den Veräußerungszeitpunkt fortgeführten Buchwerte zu ermitteln und deshalb davon auszugehen ist, dass der ursprünglich mit dem Kredit verfolgte Zweck (Erzielung laufender Gewinne) durch den Veräußerungsvorgang überlagert und verdrängt wird (grundlegend BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458, betreffend Vorfälligkeitsentschädigungen; vgl. des Weiteren BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559, betreffend Abfindung von Pensionsansprüchen sowie zuletzt BFH-Urteil vom 6. März 2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311, betreffend Bürgschaften zugunsten des Betriebserwerbers).12 b) Hiernach ist auch die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 anfallende Gewerbesteuer zu den Veräußerungskosten (i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu rechnen.13 aa) Zwar weisen die Kläger im Ausgangspunkt zu Recht darauf hin, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) anknüpft und --hierauf aufbauend-- verhindern will, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst (BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155), nicht dadurch unterlaufen werden soll, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven (zur Buchwertfortführung vgl. §§ 3, 18 Abs. 1 UmwStG 2002) sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2002) in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von 5 Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer (vgl. auch § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG 2002--)-- veräußert oder aufgegeben wird (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73).14 bb) Gleichwohl kann bei der gebotenen wertenden Betrachtung den Klägern nicht darin zugestimmt werden, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 lediglich die bei der Kapitalgesellschaft unterbliebene Gewerbesteuerbelastung "nachhole" und deshalb der Gewerbesteueraufwand der Personengesellschaft als laufende Betriebsausgabe qualifiziert werden müsse (gl.A. Stahl, Kölner Steuerdialog 2002, 13535, 13543).15 aaa) Die Erwägung lässt nicht nur --soweit sie auf den Sachverhalt der Liquidation eines Unternehmens durch die Kapitalgesellschaft selbst zurückgreift-- außer Acht, dass die im Zuge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs einer Kapitalgesellschaft entstehende Gewerbesteuer --ungeachtet ihrer umfassenden und an die Rechtsform gebundenen Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG)-- im Zusammenhang mit dem Abwicklungsgewinn steht. Sie mindert mit anderen Worten das Abwicklungs-Endvermögen (§ 11 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002--) und damit zugleich auch den körperschaftsteuerpflichtigen und dem Regelsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG 2002) unterliegenden Abwicklungsgewinn (§ 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 KStG 2002; zur Abziehbarkeit der Gewerbesteuer nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage vgl. Blümich/ Hofmeister, § 10 KStG Rz 47).16 bbb) Hinzu kommt vor allem, dass --bezogen auf den vorliegend zu entscheidenden Fall (Betriebsveräußerung nach Umwandlung)-- § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 --abweichend von seinen Vorgängerregelungen (vgl. dazu eingehend BFH-Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474)-- nicht auf den rückwirkenden Wegfall der mit dem Umwandlungsvorgang verbundenen gewerbesteuerlichen Vergünstigungen (s.o.) zielt, sondern den --von der Personengesellschaft (oder natürlichen Person) nach der Umwandlung verwirklichten-- Veräußerungs- oder Aufgabevorgang selbst der Gewerbesteuer unterwirft. Demgemäß ist hierin --d.h. in der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist-- auch das auslösende Moment für den Anfall der Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft zu sehen. Bestätigung findet diese Würdigung in dem Umstand, dass sich die Höhe des gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG anzusetzenden Gewerbeertrags nicht nach den stillen Reserven zum Umwandlungsstichtag, sondern nach dem tatsächlich erzielten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn bestimmt (BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62). Er umfasst deshalb einerseits auch den nach der Umwandlung erzielten Wertzuwachs des übertragenen Vermögens sowie darüber hinaus die stillen Reserven des von der Personengesellschaft im Anschluss an die Umwandlung neu gebildeten Vermögens. Andererseits ist im Falle eines Wertverlusts in der Zeit bis zur Verwirklichung einer der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 genannten Veräußerungs- oder Aufgabetatbestände nicht auf den zum Umwandlungsstichtag erzielbaren, sondern auf den tatsächlich erzielten --und mithin geringeren-- Veräußerungs- oder Aufgabegewinn abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793).17 c) Soweit im Schrifttum (Blümich/Stuhrmann, § 16 EStG Rz 422; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 121; Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 16 Rz 412; lediglich referierend Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 320 a.E.) eingewandt wird, dass nach dem Senatsurteil vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74 (BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100) die durch die Veräußerung einer 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mittelbar entstehende gewerbesteuerliche Mehrbelastung als laufender Aufwand zu berücksichtigen und deshalb für § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 in gleichem Sinne zu entscheiden sei, vermag dies keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Der Rekurs auf das Senatsurteil in BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100 verkennt, dass die Grundsätze dieser Entscheidung --mit Zustimmung des erkennenden Senats-- zugunsten der zuvor genannten Zuordnungskriterien aufgegeben worden sind. Maßgeblich für die Zuordnung der einzelnen Aufwandsposition zu den nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzenden Veräußerungskosten ist deshalb nicht die häufig mit Unsicherheiten behaftete Antwort darauf, ob der Aufwand in einem unmittelbaren und nur mittelbaren Zusammenhang zu dem Veräußerungsvorgang (oder Aufgabevorgang) steht (vgl. zu Vorfälligkeitsentschädigungen BFH-Urteil in BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458), sondern --wie erläutert-- der Grundsatz der sachlichen Zuordnung des Aufwands zum Veräußerungsvorgang. Hiernach können aber auch Aufwendungen wie z.B. an die Veräußerung anknüpfende Gewerbesteuerbelastungen, die zwar "nicht unmittelbar" auf der Veräußerung lasten oder nicht unmittelbar an die Höhe des Veräußerungspreises anknüpfen, aber durch den (tatsächlich) erzielten Veräußerungsgewinn bestimmt werden, ihr auslösendes Moment --d.h. ihren sachlichen Bezugspunkt-- im Veräußerungsvorgang haben.18 d) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von den Urteilen des BFH vom 20. Juni 2007 X R 2/06 (BFHE 218, 259, BStBl II 2008, 99) und vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) ab. Zwar führen beide Urteile aus, dass zu den Veräußerungskosten auch die durch den Veräußerungsvorgang selbst entstehenden Steuern zu rechnen seien. Abgesehen davon, dass hiermit erkennbar keine abschließende Bestimmung der als Veräußerungskosten zu erfassenden Steuern verbunden war, fehlt es an einer Divergenz bereits deshalb, weil die wiedergegebenen Urteilspassagen für die Entscheidungen des X. Senats nicht tragend waren (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 11 Rz 11).
Full & Egal Universal Law Academy