BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.12.2009, IV R 48/07
Sonderabschreibungen nach dem FördG auch auf Umlaufvermögen - Klagebefugnis der Gesamtrechtsnachfolgerin einer Personengesellschaft - Abgrenzung von Anlagevermögen und Umlaufvermögen - Einheitliche Ausübung von Bilanzierungswahlrechten bei Einkommensteuer und Gewerbesteuer - Bilanzberichtigung und Bilanzänderung - Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen
Leitsätze
Sonderabschreibungen nach § 4 FördG können auch auf Herstellungsarbeiten an Gebäuden des Umlaufvermögens vorgenommen werden.
Tatbestand 1 I. Die Revisionsklägerin ist eine GmbH, die im Streitjahr 1999 Komplementärin der Z KG (Klägerin, im Folgenden KG) war. Die KG betrieb die Sanierung und Privatisierung von ehemals kommunalen Wohnungsbauten in den neuen Bundesländern und fungierte dabei als sog. Zwischenerwerberin im Rahmen des Zwischenerwerbermodells nach dem Gesetz über Altschuldenhilfen für Kommunale Wohnungsunternehmen, Wohnungsgenossenschaften und private Vermieter in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet (Altschuldenhilfegesetz vom 23. Juni 1993, BGBl I 1993, 944). Ein Zwischenerwerber erwarb von dem Wohnungsunternehmen solche Objekte, die nicht zu mindestens einem Drittel unmittelbar an Mieter veräußert werden konnten. Er hatte Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen durchzuführen und den Mietern die modernisierten Wohnungen zum Kauf für einen nach oben begrenzten Preis anzubieten. Je nach Kaufinteresse wurden die Objekte in mieterprivatisierungsgebundene und -ungebundene Grundstücke aufgeteilt. 2 Die KG hatte im Februar 1998 915 Wohn- und Gewerbeeinheiten als Zwischenerwerberin erworben und die Sanierungsarbeiten im Jahr 1999 abgeschlossen. Noch 1999 veräußerte sie einen Großteil der Wohnungen. 3 Nachdem der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr 1999 mangels Abgabe von Steuererklärungen zunächst aufgrund einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ergangen war, hatte die KG im Einspruchsverfahren Jahresabschlüsse für das Wirtschaftsjahr 1998/99 und ein Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 1999 beim damals zuständigen Finanzamt eingereicht, aus denen sich Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 1.518.996 DM ergaben. Auf dieser Grundlage wurde der Feststellungsbescheid geändert; außerdem ergingen erstmalige Bescheide über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1999 und über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999. 4 Im September 2002 reichte die KG beim inzwischen zuständig gewordenen Finanzamt geänderte Steuererklärungen sowie geänderte Jahresabschlüsse ein, die einen Verlust von 789.746 DM auswiesen. Dieser Betrag ergab sich aus der Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) und Bildung eines entsprechenden Sonderpostens mit Rücklageanteil in Höhe von 2.488.741,86 DM abzüglich einer Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung von 180.000 DM. Außerdem wurden Entgelte für Dauerschulden von 2.405.184 DM erklärt. Das Finanzamt erließ daraufhin einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid, dem unverändert ein Gewerbeertrag von 1.518.996 DM zugrunde lag, der aber um eine Hinzurechnung in Höhe der Dauerschuldzinsen von 1.202.592 DM erhöht wurde. Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung hielt das Finanzamt für eine unzulässige Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der gegen diesen Änderungsbescheid erhobene Einspruch blieb erfolglos. 5 Im Rahmen einer Betriebsprüfung kam es auf Antrag der KG zu einer zusätzlichen Aktivierung von Herstellungskosten (357.386,38 DM) auf die Gebäude, die wie in der Gewinnermittlung der KG als Anlagevermögen behandelt wurden. Dementsprechend wurden die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die Gebäude hinsichtlich der zusätzlich aktivierten Herstellungskosten um 21.148,77 DM erhöht. Zugleich wurde im Rahmen der Änderungsgrenzen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dem Antrag der KG auf Sonderabschreibungen nach dem FördG in Höhe von 355.861,94 DM entsprochen. Das zuständig gewordene Finanzamt erließ in Auswertung der Betriebsprüfung einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Gewerbesteuermessbescheid, dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 1.161.609 DM sowie eine Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen von 1.672.868 DM zugrunde lagen. 6 Mit der nun gegen das aufgrund einer Neuordnung der Finanzamtsbezirke zuständig gewordene Finanzamt (Beklagter und Revisionsbeklagter, im Folgenden FA) gerichteten Klage machte die KG geltend, die Grundstücke seien dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Die Behandlung als Anlagevermögen sei im Hinblick auf einen Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg vom 17. Juli 1996 34 -S 1988- 2/96 (BStBl I 1996, 1119) erfolgt. Da der Erwerb und Verkauf der Immobilien zum gewöhnlichen Geschäftsverkehr gehört habe und die Anschaffungsdarlehen aus den Veräußerungserlösen hätten getilgt werden müssen, seien die Darlehen gewerbesteuerlich nicht als Dauerschulden zu qualifizieren. Deshalb sei die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen rechtsfehlerhaft. Die Sonderabschreibung nach dem FördG sei von der Zuordnung der Immobilien zum Umlaufvermögen nicht betroffen, denn sie könne auch für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens beansprucht werden. 7 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als Dauerschuldzinsen nicht hinzuzurechnen seien. Die KG habe gewerblichen Grundstückshandel betrieben, so dass die Immobilien dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien. Die mit der Finanzierung dieser Wirtschaftsgüter zusammenhängenden Schulden seien keine Dauerschulden i.S. von § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Die Behandlung der Immobilien als Umlaufvermögen habe aber zur Folge, dass keine AfA vorgenommen werden könnten. Außerdem entfalle die im Rahmen der Bilanzänderung geltend gemachte Sonderabschreibung. 8 Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage für den Gewerbesteuermessbetrag danach folgendermaßen: 9 Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. Bescheid vom 8. Dezember 2006
1.161.609 DM + lineare AfA 1998/99
575.598 DM + lineare AfA 2. Halbjahr 1999
337.550 DM + AfA aus Nachaktivierung
21.149 DM + Sonderabschreibung FördG
355.862 DM
2.451.768 DM ./. Kürzungen wie bisher
53.900 DM verbleibender Betrag
2.397.868 DM abgerundet
2.397.800 DM ./. Freibetrag
48.000 DM verbleibender Betrag
2.349.800 DM 10 Mit der Revision macht die Revisionsklägerin, die nach Zustellung des FG-Urteils Rechtsnachfolgerin der KG geworden ist, in erster Linie Sonderabschreibungen nach dem FördG von insgesamt 2.488.741 DM, hilfsweise von insgesamt 934.237 DM geltend und rügt eine Verletzung der §§ 6, 7 EStG und § 3 FördG. 11 Die Zuordnung der Grundstücke zum Umlaufvermögen stehe einer Gewährung von Sonderabschreibungen nach dem FördG nicht entgegen. Zwar werde aus der Ausgestaltung der Begünstigung als Sonderabschreibung hergeleitet, dass Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nicht begünstigt seien. Denn aus den in den §§ 6 bis 7a EStG aufgestellten Grundsätzen folge, dass Voraussetzung für eine Sonderabschreibung die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen sei. Dem sei aber das FG Münster in seinem Urteil vom 17. August 2000 14 K 5470/97 E entgegengetreten. Weder Wortlaut noch Zweck der Vorschrift verlangten danach eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen. Auch zeige die Gesetzesänderung vom Jahr 1993, mit der für Anschaffungen nach dem 31. Dezember 1993 eine fünfjährige Behaltefrist eingeführt worden sei, dass zuvor auch Umlaufvermögen begünstigt gewesen sei. Denn die Gesetzesänderung habe verhindern sollen, dass weiterhin die Anschaffung von Wohnhäusern begünstigt sei, die nur kurze Zeit im Eigentum und damit im Betriebsvermögen von GmbH stünden. Die für Sonderabschreibungen geltenden allgemeinen Grundsätze fänden nur insoweit Anwendung, als nicht einzelne Begünstigungsvorschriften besondere Bestimmungen enthielten. Das sei hier gerade der Fall. Der Zielsetzung des Gesetzes habe insbesondere eine Begünstigung des gewerblichen Grundstückshändlers entsprochen, der vor dem Weiterverkauf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden durchführe. 12 Irregeführt durch die Regelungen im Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg in BStBl I 1996, 1119 habe die KG die Grundstücke zunächst dem Anlagevermögen zugeordnet. Auch aus diesem Erlass ergebe sich, dass beabsichtigt gewesen sei, bei Zwischenerwerbermodellen Sonderabschreibungen nach dem FördG zu gewähren. Denn die Erlasse wären überflüssig gewesen, wenn nach allgemeinen Grundsätzen Anlagevermögen anzunehmen wäre. 13 Die Voraussetzungen der §§ 3 und 4 FördG seien erfüllt. Die Sanierungsmaßnahmen hätten auch nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu einer wesentlichen Verbesserung geführt und seien als nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S. von § 3 Satz 1 FördG anzusehen. Der Abschreibungssatz betrage --wie geltend gemacht-- 40 % der 1998 entstandenen Herstellungskosten/Teilherstellungskosten (§ 4 Abs. 1 und Abs. 2 FördG). 14 Insgesamt seien deshalb Sonderabschreibungen von 2.488.741 DM anzuerkennen. Zu Unrecht habe das FG den Tatbestand der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu weit ausgelegt. Die Einschränkung des Rechts zur Änderung von Wahlrechten belaste bilanzierende Steuerpflichtige gegenüber der früheren Rechtslage. Belastende Gesetze seien eng auszulegen. Unter einer Bilanzänderung seien deshalb nur solche Änderungen zu verstehen, die durch den Steuerpflichtigen vorgenommen würden, ohne dass ein Verstoß gegen die Vorschriften des EStG oder die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung vorliege. Die hier streitige Änderung folge aber aus der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG. Soweit das FördG weiter gehende Rechte gegenüber dem EStG anordne, sei es als lex specialis zu verstehen. Die Einschränkung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG laufe dem Zweck des FördG zuwider. Insbesondere könne sich nach Einreichung der Bilanz ergeben, dass auch ein bewusster Verzicht auf die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Hinblick auf eine erwartete Geschäftsentwicklung zu revidieren sei. Eine Korrektur des Bilanzansatzes aufgrund von Vorschriften des FördG könne deshalb nicht als eine Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 EStG angesehen werden. Andernfalls sei der Bilanzierende gezwungen, die ihm nach dem FördG zustehenden Sonderabschreibungen bereits im ersten Jahr in Anspruch zu nehmen und Vorsorge gegen mögliche Änderungen durch die Betriebsprüfung zu treffen. Damit werde die Möglichkeit des FördG, die Sonderabschreibung auf fünf Jahre zu verteilen, ausgehöhlt. 15 Außerdem führe § 4 Abs. 2 EStG zu einer Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen mit Einnahmenüberschussrechnung. Diese lasse sich entgegen dem BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 16/05 (BFH/NV 2007, 1293) schwerlich damit rechtfertigen, dass an die anspruchsvollere Gewinnermittlungsart auch höhere Anforderungen zu stellen seien. Selbst der Gesetzesbegründung zur Neufassung der Vorschrift sei nicht zu entnehmen, dass diese unterschiedliche zeitliche Befristung für die Ausübung von Wahlrechten je nach Gewinnermittlungsart gerechtfertigt sei. Jedenfalls solange ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe und die Veranlagungsarbeiten nicht verzögert oder erschwert würden, müsse die Wahlrechtsausübung nach dem FördG noch möglich sein. 16 Im hier zu entscheidenden Sachverhalt habe nach Einreichung der geänderten Bilanz noch eine Betriebsprüfung stattgefunden, die zur Änderung der Bescheide geführt habe. Eine Verzögerung der Veranlagung sei nicht gegeben. 17 Hilfsweise für den Fall, dass das Gericht eine Bilanzänderung nur in Höhe einer Berichtigung für zulässig erachte, wären jedenfalls weitere Sonderabschreibungen in Höhe von 934.297 DM zu berücksichtigen, denn insoweit sei die lineare Abschreibung rückgängig gemacht worden. 18 Die Revisionsklägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 1999 unter Änderung des Bescheides vom 12. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2003 sowie des Bescheids vom 8. Dezember 2006 dahin gehend zu ändern, dass ein Gewerbeverlust in Höhe von 446.735 DM festgesetzt wird, hilfsweise, den Bescheid dahin gehend zu ändern, dass ein verbleibender Gewerbeertrag in Höhe von 1.059.700 DM festgesetzt wird. 19 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 20 Es trägt vor, die Frage, ob der Gewinn aus Gewerbebetrieb um den gewinnmindernden Betrag der Sonderabschreibungen nach dem FördG zu erhöhen sei, wenn Immobilien insgesamt bilanzsteuerrechtlich dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien, sei bereits durch frühere Entscheidungen des X. Senats des BFH zur linearen Gebäude-AfA geklärt (BFH-Beschluss vom 12. September 1995 X B 83/95, BFH/NV 1996, 206; BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 X R 105-107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519). Danach müsse ein gewerblicher Grundstückshändler Grundstücke und Gebäude als Umlaufvermögen aktivieren. Abschreibungen nach § 7 EStG seien nicht zulässig. Übertragen auf die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG ergebe sich, dass auch dieser Gewinn um den gewinnmindernden Betrag der Sonderabschreibung zu erhöhen sei. Ein Anspruch auf die Gewährung der Sonderabschreibung bestehe nur dann, wenn bei dem betreffenden Wirtschaftsgut auch eine regelmäßige AfA vorzunehmen sei. Soweit das FG Münster eine andere Auffassung vertrete, sei dem zu widersprechen. Es sei auch nicht haltbar, wenn in der Literatur vertreten werde, eine Beschränkung der Förderung auf das Anlagevermögen werde dem Sinn und Zweck der §§ 3, 4 FördG nicht gerecht. Aus dem Prinzip des FördG und dem daraus ablesbaren Willen des Gesetzgebers sei zu schließen, dass die jeweilige begünstigte Maßnahme nur einmal gefördert werden solle. Eine mehrfache Förderung derselben Baumaßnahme beim Bauträger und beim Erwerber sei schon deshalb nicht möglich, weil auf Sonderabschreibungen nur der Erwerber Anspruch haben sollte. Deshalb lasse die Finanzverwaltung nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen keine Sonderabschreibung beim Bauträger zu. 21 Die KG könne sich auch nicht auf eine fehlerhafte Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG berufen. Angesichts der eindeutigen Formulierung der Vorschrift sei für die von der Revision geforderte einschränkende Auslegung kein Raum. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung sei vom BFH bereits in dem Urteil in BFH/NV 2007, 1293 verneint worden. 22 Hierauf erwidert die Revisionsklägerin, es gehe nicht um eine doppelte Begünstigung, sondern um die Versagung jedweder Begünstigung.
Entscheidungsgründe 23 II. Die Revision ist teilweise unzulässig, im Übrigen aber begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des angefochtenen Bescheids und zur Festsetzung eines niedrigeren Gewerbesteuermessbetrags (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 24 1. Die Revisionsklägerin ist im Revisionsverfahren klagebefugt. Die ursprüngliche eigene Klagebefugnis der KG für eine Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid ist nach Ergehen des FG-Urteils dadurch auf die Revisionsklägerin übergegangen, dass die Revisionsklägerin infolge des Ausscheidens sämtlicher Kommanditisten Gesamtrechtsnachfolgerin der KG geworden ist. Scheiden alle Gesellschafter bis auf einen aus einer Personengesellschaft aus, erlischt die Gesellschaft. Der verbleibende Gesellschafter wird ihr Gesamtrechtsnachfolger (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Juni 2008 III ZR 38/07, Monatsschrift für Deutsches Recht 2008, 1033). In einem solchen Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht auch die Klagebefugnis auf den Rechtsnachfolger über (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178; BFH-Beschluss vom 3. Juli 2000 VIII R 68/95, juris; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 48 FGO Rz 114). Der dadurch eintretende Beteiligtenwechsel ist keine Klageänderung i.S des § 67 FGO (Schallmoser in HHSp, § 67 FGO Rz 30). 25 2. Die Revision ist unzulässig, soweit mit dem Hauptantrag die Bemessung des Gewerbesteuermessbetrags auf der Grundlage eines 1.107.709 DM unterschreitenden Gewerbeertrags begehrt wird. 26 a) Ausweislich der Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG am 26. Juni 2007 hat die KG erstinstanzlich beantragt, den Gewerbeertrag um den Hinzurechnungsbetrag für die Hälfte der Entgelte für Dauerschulden zu mindern. Damit stimmt die Wiedergabe des Klageantrags in dem angefochtenen Urteil des FG zwar nicht ganz in der Formulierung, aber inhaltlich vollständig überein. Nachdem mit dem angefochtenen Bescheid Dauerschuldzinsen in Höhe von 1.672.868 DM hinzugerechnet worden sind, war das erstinstanzliche Begehren der KG also darauf gerichtet, die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags um den Hinzurechnungsbetrag von 1.672.868 DM zu mindern. Bemessungsgrundlage wäre dann ein Gewerbeertrag von 1.161.609 DM abzüglich der unstreitigen Kürzung in Höhe von 53.900 DM, also ein Betrag von 1.107.709 DM. 27 b) Mit der Revision begehrt die Revisionsklägerin ausweislich ihres Hauptantrags, einen Gewerbeverlust in Höhe von 446.735 DM festzusetzen. Soweit damit eine Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf der Grundlage eines 1.107.709 DM unterschreitenden Gewerbeertrags begehrt wird, stellt sich dies als eine im Revisionsverfahren unzulässige Erweiterung des Klagebegehrens dar. Denn über ein Begehren, das erstmals im Revisionsverfahren durch Erweiterung des Klageantrags erhoben wird, ist gerichtlich noch nicht entschieden, so dass es insoweit an einem Gegenstand der revisionsrichterlichen Nachprüfung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522; vom 23. Oktober 2002 II R 81/00, BFHE 200, 416, BStBl II 2003, 199). 28 Soweit das Revisionsbegehren darüber hinaus als Antrag auf Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags i.S. des § 10a GewStG zu verstehen sein sollte, läge darin eine nach § 123 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 67 FGO im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung. 29 c) Der hilfsweise gestellte Antrag, einen verbleibenden Gewerbeertrag in Höhe von 1.059.700 DM festzusetzen, ist zulässig. Der Senat legt den Antrag dahin aus, dass der Gewebesteuermessbetrag durch Anwendung der Steuermesszahl auf den Betrag von 1.059.700 DM begehrt wird. Dieser Antrag entspricht dem erstinstanzlichen Antrag, denn bei Nichtberücksichtigung der Dauerschuldzinsen ergibt sich aus dem Gewerbeertrag von 1.107.709 DM nach Abrundung und Abzug des Freibetrags gemäß § 11 Abs. 1 GewStG eine Bemessungsgrundlage für die Anwendung der Steuermesszahl von 1.059.700 DM. 30 3. Der Hilfsantrag ist begründet. Der Minderung des Gewerbeertrags um die zu Unrecht berücksichtigten Dauerschuldzinsen ist zwar eine Erhöhung des Gewerbeertrags um die fehlerhaft beanspruchten AfA gegenüberzustellen. Der betreffende Betrag wird aber durch die von der KG beanspruchte Sonderabschreibung nach § 4 FördG kompensiert. 31 a) Zutreffend hat das FG die von der KG zu Sanierungszwecken erworbenen Immobilien dem Umlaufvermögen zugeordnet. 32 aa) Zum Anlagevermögen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen. Umlaufvermögen sind demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile vom 23. September 2008 I R 47/07, BFHE 223, 56; vom 9. Februar 2006 IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359; vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448). Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung). Ein Gegenstand, der zum Verkauf bestimmt ist, gehört auch dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei fehlender Verkaufsmöglichkeit übergangsweise vermietet oder in anderer Weise für den Betrieb genutzt wird. Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschließend dem Mieter zu verkaufen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 223, 56; vom 2. Februar 1990 III R 165/85, BFHE 160, 361, BStBl II 1990, 706; vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684). 33 Danach waren die von der KG als Zwischenerwerberin zum Zweck der Sanierung und der Privatisierung erworbenen Grundstücke und Gebäude dem Umlaufvermögen zuzurechnen. Dass die (noch) nicht verkäuflichen Einheiten vermietet wurden, ändert nichts an der von Anfang an bestehenden Absicht der Weiterveräußerung. Wie bei jedem gewerblichen Grundstückshändler gehörten deshalb auch die Immobilien der KG zum Umlaufvermögen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522; vom 16. Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375). 34 bb) Soweit Finanzbehörden der Länder eine andere Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen vorgenommen haben (z.B. Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg in BStBl I 1996, 1119), handelt es sich um sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die Rechtsprechung grundsätzlich nicht binden (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Inwieweit die betreffenden Erlasse Billigkeitsregelungen zugunsten von Zwischenerwerbern enthalten und insoweit auch von den Gerichten zu beachten sind, bedarf in dem hiesigen Rechtsstreit keiner Klärung, weil Streitgegenstand nicht die Verpflichtung zum Erlass einer die KG begünstigenden Billigkeitsentscheidung ist. 35 b) Wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Beschaffung von Umlaufvermögen sind die von der KG für die Finanzierung der Anschaffung der Immobilien geleisteten Kreditzinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat. 36 Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Entgelte für Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768). Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen andererseits trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr auch Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stehen und in der nach Art des jeweiligen Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 40/87, BFHE 162, 122, BStBl II 1990, 1077; vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584). 37 Nach den Feststellungen des FG hatte die KG einen Barkredit für die Finanzierung der Kaufpreise für den Erwerb der Immobilien und einen Avalkredit zur Verbürgung der von den Erwerbern der modernisierten Wohnungen zu zahlenden Kaufpreise aufgenommen. Der Barkredit war mit den Verkaufserlösen zu tilgen. Die Kredite dienten deshalb nicht der dauernden, sondern der nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, die zugehörenden Finanzierungskosten sind folglich nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen. 38 c) Die Zuordnung zum Umlaufvermögen hat zugleich zur Folge, dass die Gebäude in der Bilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten waren. Der Abzug von AfA, wie ihn die KG vorgenommen hat, war rechtsfehlerhaft. Der Wegfall der AfA führt unstreitig zu einer Erhöhung des Gewerbeertrags von 934.297 DM (Wirtschaftsjahr 1998/99: 575.598 DM, Rumpfwirtschaftsjahr 1999: 337.550 DM, AfA auf nachaktivierte Herstellungskosten 21.149 DM). 39 4. Die von der KG in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nach § 4 FördG von 355.862 DM sind nicht rückgängig zu machen. Es können vielmehr weitere Sonderabschreibungen bis zur Grenze des Klageantrags in Anspruch genommen werden. 40 a) Nach § 1 Abs. 1 FördG können Steuerpflichtige für im Fördergebiet durchgeführte begünstigte Investitionen u.a. Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vornehmen. Zu den begünstigten Maßnahmen gehören auch Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern (§ 3 Satz 1 FördG). Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen sind in diesem Fall die Herstellungskosten, die für die nachträglichen Herstellungsarbeiten aufgewendet worden sind (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FördG). Die Sonderabschreibungen betragen bei Investitionen, die vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossen worden sind, 40 % der Bemessungsgrundlage. Bei nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossenen Investitionen betragen die Sonderabschreibungen ebenfalls 40 %, soweit vor dem 1. Januar 1999 Teilherstellungskosten angefallen sind. 41 Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen der Außenprüfung betragen die begünstigten Sanierungskosten 5.868.678,79 DM und die zulässige Sonderabschreibung von 40 % insgesamt 2.347.471,51 DM (Betriebsprüfungsbericht vom 23. Mai 2006, Tz. 21). 42 b) Der erkennende Senat legt §§ 3, 4 FördG dahin aus, dass Sonderabschreibungen auch auf Herstellungsarbeiten an Gebäuden des Umlaufvermögens vorgenommen werden können. 43 aa) § 3 FördG enthält keine ausdrückliche Regelung zu der Frage, ob die begünstigten Baumaßnahmen nur an Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder auch an Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens vorgenommen werden dürfen. Damit unterscheidet sich § 3 FördG von der bewegliche Wirtschaftsgüter betreffenden Norm in § 2 FördG. Dort werden ausdrücklich nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als begünstigt genannt. Diese Unterscheidung des Gesetzes legt es nahe, den Geltungsbereich des § 3 FördG im Unterschied zu § 2 FördG nicht auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu verengen. Die Tatbestandsmerkmale des § 3 FördG können auch bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens erfüllt sein. Zwar werden zum Umlaufvermögen gehörende Gebäude wie ausgeführt nicht mit den um die AfA geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet. Dies bedeutet aber nicht, dass die betreffenden Gebäude nicht zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern zu zählen wären. An der Abnutzbarkeit der Gebäude besteht ungeachtet der fehlenden planmäßigen Absetzung für diese Abnutzung kein Zweifel. Damit unterscheiden sich Gebäude z.B. von dem nicht abnutzbaren Grund und Boden. 44 bb) Dass diese Auslegung anhand objektiver Anhaltspunkte im Text des Gesetzes auch dem subjektiven Willen des Gesetzgebers entspricht, findet eine Bestätigung in den Gesetzesmaterialien. Dem Gesetzgeber war danach bewusst, dass zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden ist. Wenn er in § 4 FördG eine solche Unterscheidung nicht vorgesehen hat, kann dies nicht als gesetzgeberisches Versehen beurteilt werden. 45 (1) Das FördG war Bestandteil des Gesetzes zur Förderung von Investitionen und Schaffung von Arbeitsplätzen im Beitrittsgebiet sowie zur Änderung steuerrechtlicher und anderer Vorschriften vom 24. Juni 1991 (Steueränderungsgesetz 1991, BGBl I 1991, 1322). Nach dem Gesetzentwurf sollte § 2 FördG eine Definition sämtlicher begünstigter Investitionen enthalten. Dort hieß es: "Begünstigte Investitionen sind die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie Ausbauten, Erweiterungen und andere Herstellungsarbeiten an Gebäuden des Anlagevermögens ..." (BTDrucks 12/219, S. 13). Auf Vorschlag des Finanzausschusses wurde der Begünstigungstatbestand aufgespalten und die Begünstigung von Baumaßnahmen in einem neuen § 3 FördG geregelt, der keinerlei Hinweis auf das Anlagevermögen mehr enthielt (BTDrucks 12/562, S. 33). Auch in der Begründung zu dem Änderungsvorschlag findet sich kein Hinweis auf die ausschließliche Begünstigung von Anlagevermögen (BTDrucks 12/562, S. 72). Demgegenüber unterschied § 4 FördG für den Zeitraum, in dem die Sonderabschreibungen beansprucht werden konnten, zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und anderen Wirtschaftsgütern (§ 4 Abs. 1 Satz 3 FördG a.F.). 46 (2) Im Rahmen des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 13. September 1993 (Standortsicherungsgesetz, BGBl I 1993, 1569) wurde u.a. auch die erwähnte Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 FördG a.F. geändert. Die bisher absolute Begrenzung bis zum 30. Dezember 1994 sollte in eine generelle Frist von fünf Jahren umgewandelt werden. Die Neuregelung betraf wiederum nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (BTDrucks 12/4158, S. 15), worauf auch in der Begründung zu dem Gesetzentwurf hingewiesen wurde (BTDrucks 12/4158, S. 43). 47 cc) Einer Sonderabschreibung auf Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens stehen entgegen der Auffassung des FG auch nicht allgemeine Grundsätze des Ertragsteuerrechts entgegen. Den vom FG hierzu angeführten §§ 6 und 7 EStG lassen sich derartige Grundsätze nicht entnehmen. Zwar werden Sonderabschreibungen allgemein als Abschreibungen gekennzeichnet, die neben die AfA treten; damit unterscheiden sie sich von erhöhten Absetzungen, die die regelmäßigen AfA ersetzen. Konkurrenzen zwischen Sonderabschreibungen und AfA werden von § 7a EStG geregelt. Weder die §§ 6 und 7 EStG noch § 7a EStG schließen aber Sonderabschreibungen auf Wirtschaftsgüter aus, auf die keine AfA vorgenommen werden können. Der Gesetzgeber kann deshalb ohne Änderung der §§ 6 und 7 EStG Sonderabschreibungen auf jede Art von Wirtschaftsgut regeln. Derartige Abschreibungen haben inhaltlich keinen Bezug zu der Wertentwicklung des betreffenden Wirtschaftsguts. Sie erzeugen eine lediglich durch Lenkungszwecke zu rechtfertigende Gewinnminderung, die eine Minderung der Ertragsteuerbelastung nach sich ziehen und damit eine direkte Subvention substituieren soll. 48 dd) Auf Herstellungskosten, die für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden im Fördergebiet aufgewendet werden, können danach Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vorgenommen werden, auch wenn das betreffende Gebäude zum Umlaufvermögen gehört (gl.A. FG Münster, Urteil vom 1. April 2004 14 K 6270/01 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1599, rkr.; Blümich/Stuhrmann, § 3 FördG, Rz 2; M. Söffing, Finanz-Rundschau 1991, 577, 581; Töben, Das Fördergebietsgesetz, 2. Aufl. Köln 1996, Rz 372, 485; a.A. Kaligin in Lademann, EStG, § 3 FördG Rz 2; Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 28. April 1998 S 1988 A-37-St II 24, Deutsches Steuerrecht 1998, 1306). 49 5. Auf die Frage, inwieweit eine Bilanzänderung betragsmäßig durch § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG beschränkt und ob diese Regelung verfassungskonform ist, kommt es bei dieser Sachlage nicht an. Denn der zulässige Klageantrag in Gestalt des hilfsweise gestellten Revisionsantrags geht nicht über den Betrag hinaus, der festzusetzen ist, wenn die gewinnerhöhende Bilanzberichtigung durch nachträgliche Ausübung von Bilanzierungswahlrechten kompensiert wird. Diese Kompensation ist aber bereits nach dem Wortlaut der Regelung zulässig. 50 Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, inwieweit Bilanzberichtigung und Bilanzänderung auch für Zwecke der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung Wirksamkeit entfalten. Zwar knüpft die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG an die Vorschriften des EStG an. Bilanzierungswahlrechte sind deshalb grundsätzlich einheitlich auszuüben (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195). Keine Einheitlichkeit ist aber für Bilanzberichtigung und Bilanzänderung erforderlich, soweit diese wegen der unterschiedlich erfüllten Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht einheitlich im Rahmen der einkommen- und gewerbesteuerlichen Gewinnermittlung durchgeführt werden können. Ob die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen, ist vielmehr für Einkommensteuer und Gewerbesteuer gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 6. September 2000 XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106). Auch eine unanfechtbare gesonderte und einheitliche Feststellung des einkommensteuerlichen Gewinns ist für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags nicht bindend (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 XI R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699). 51 6. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat kann den Gewerbesteuermessbetrag 1999 selbst festsetzen. Er beträgt 50.585 DM und ist wie folgt zu ermitteln: 52 Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. Bescheid vom 8. Dezember 2006
1.161.609 DM + lineare AfA 1998/99
575.598 DM + lineare AfA 2. Halbjahr 1999
337.550 DM + AfA aus Nachaktivierung
21.149 DM ./. Sonderabschreibung FördG
934.297 DM
1.161.609 DM ./. Kürzungen wie bisher
53.900 DM verbleibender Betrag
1.107.709 DM abgerundet
1.107.700 DM ./. Freibetrag
48.000 DM verbleibender Betrag
1.059.700 DM Stufentarif 5 % ./. 2.400 DM
50.585 DM
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