BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07
Betriebsaufgabe auf Grund Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen - Zurückbehaltung des Hofgrundstücks - Unternehmer eines landwirtschaftlichen Betriebs
Leitsätze
1. Mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte wird der landwirtschaftliche Betrieb aufgegeben .
2. Das zurückbehaltene Hofgrundstück gilt als in das Privatvermögen überführt, soweit es nicht in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird .
Tatbestand1 I. Die Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) betrieben bis zum Jahr 1979 auf verschiedenen eigenen Grundstücken (Stückländereien, insgesamt 4 ha) einen landwirtschaftlichen Betrieb (Ackerbau und Weinbau).2 Mit notariellem Vertrag vom 14. März 1979 übertrugen die Eltern dem Kläger und dessen beiden Schwestern im Wege vorweggenommener Erbfolge sämtliche Stückländereien, wobei der Kläger 93,48 ar Ackerland und 64,19 ar Weinland erhielt. Zurück behielten die Eltern das 973 m² große Grundstück R-Straße in S (im Weiteren: Grundstück), das mit einem Wohnhaus und drei Ökonomiegebäuden (Scheuer-Stall, Wagen-Holzschopf, Holz-Geräte-Strohschopf) bebaut war. Eine Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs erklärten die Eltern gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) nicht.3 Mit Vertrag vom 27. März 1985 übertrug der zwischenzeitlich verwitwete Vater ebenfalls im Wege vorweggenommener Erbfolge das Grundstück an den Kläger unter Vorbehalt eines Wohnrechtes im Erdgeschoss des Wohngebäudes.4 Der Kläger, der die Landwirtschaft nur im Nebenerwerb betrieb, ermittelte seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Bis einschließlich 1993 setzten sich die Einkünfte zusammen aus der Bewirtschaftung von eigenen und gepachteten Rebflächen sowie aus der Verpachtung landwirtschaftlicher Grundstücke.5 Ab 1994 erklärte der Kläger nur noch Pachteinnahmen. Mit Vertrag vom 6. August 1997 veräußerte er das Grundstück. Weinbauflächen von 43,98 ar und Ackerflächen von 60,24 ar verblieben in seinem Eigentum. Eine Betriebsaufgabe erklärte der Kläger gegenüber dem FA nicht. Nach der Veräußerung verzog der Kläger ins Ausland.6 Das FA erfasste mit Bescheid vom 20. August 1999 betreffend das Streitjahr (1997) einen laufenden Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks.7 Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den Veräußerungsgewinn nur noch zur Hälfte dem Streitjahr 1997 zuordnete.8 Zur Begründung seiner Klage wendete der Kläger im Wesentlichen ein, dass das Grundstück zu keinem Zeitpunkt zu seinem Betriebsvermögen gehört habe.9 Im laufenden Klageverfahren hat der Kläger kurz vor der mündlichen Verhandlung erstmals geltend gemacht, dass die Annahme des FA, der Kaufpreis entfalle zu 30 % auf den betrieblich genutzten Grundstücksteil, nicht zutreffend sei, da das Wohngebäude zuvor aufwändig renoviert worden sei.10 Das Finanzgericht (FG) hat --nach vorherigem Hinweis an die Beteiligten-- durch Zwischenurteil festgestellt, dass der Kläger das gesamte Grundstück nebst allen aufstehenden Gebäuden von seinem Vater als landwirtschaftliches Betriebsvermögen übernommen hat. Zur Begründung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, dass das Grundstück zum Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs der Eltern gehört habe. Durch die Übergabe der Stückländereien an den Kläger und dessen Schwestern hätten die Eltern ihren landwirtschaftlichen Betrieb nicht i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben. Vielmehr sei der Betrieb zunächst bestehen geblieben. Er sei erst im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung an den Kläger übertragen worden. Die Übertragung unterfalle daher den Rechtsfolgen des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG).11 Dagegen richtet sich die Revision der Kläger. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, dass die Eltern des Klägers ihren landwirtschaftlichen Betrieb endgültig mit der Übertragung der Stückländereien aufgegeben hätten und das zurückbehaltene Grundstück ab diesem Zeitpunkt Privatvermögen der Eltern geworden sei. Das Grundstück sei deshalb nicht als Betriebsvermögen, sondern als Privatvermögen dem Kläger übertragen worden.12 Die Kläger beantragen sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass das Grundstück dem Kläger nicht als landwirtschaftliches Betriebsvermögen gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) von seinem Vater übertragen worden ist.13 Das FA hält die Revision für unbegründet und verweist im Wesentlichen auf die Gründe der Vorentscheidung.14 Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (vgl. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Entscheidungsgründe15 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu der Feststellung, dass das Grundstück dem Kläger nicht als landwirtschaftliches Betriebsvermögen gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) von seinem Vater übertragen worden ist.16 Die Übertragung des Grundstücks von dem Vater auf den Kläger stellt keine Betriebsübertragung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) dar. Das gesamte Grundstück ist vielmehr ohne Buchwerttransfer auf Grund des Vertrags vom 27. März 1985 von dem Vater auf den Kläger in dessen Privatvermögen übertragen worden.17 Die Übertragung des Grundstücks mit notariellem Vertrag vom 27. März 1985 stellt keine Betriebsübertragung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) dar. Eine Betriebsübertragung im Sinne dieser Norm scheidet aus, da die Eltern des Klägers ihren Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an ihre Kinder mit notariellem Grundstücksübergabevertrag vom 14. März 1979 aufgegeben hatten.18 a) Wird ein Betrieb eingestellt, so liegt darin noch nicht ohne Weiteres eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG (Senatsurteil vom 5. Dezember 1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225, m.w.N.). Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (Senatsurteile vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, und vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (Senatsurteil in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637). Die Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Satz 2 EStG ist zu unterscheiden von der --nicht begünstigten-- schrittweisen Betriebsabwicklung und der Betriebsverkleinerung. Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe und einer schrittweisen nicht begünstigten Betriebsabwicklung.19 Durch eine allmähliche Veräußerung oder sonstige Verwertung des Betriebsvermögens hat der Steuerpflichtige es damit in der Hand, die Besteuerung der stillen Reserven im Jahr der Betriebseinstellung zu vermeiden und die Besteuerung auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Verwertung oder der eindeutigen Entnahme zu verlegen. Dieses Wahlrecht steht ihm aber nur zu, wenn er die Absicht hat, das bisherige Betriebsvermögen --zumindest die wesentlichen Grundlagen-- demnächst in einem anderen, ihm gehörenden Gewerbebetrieb zu verwenden oder es noch im zeitlichen Rahmen der Aufgabe des bisherigen Betriebs alsbald zu veräußern oder in das Privatvermögen zu überführen. Fehlt diese Absicht, werden auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen mit der Einstellung des Betriebs Privatvermögen. Die Einstellung hat dann zur Folge, dass zwangsläufig eine --begünstigte-- Gewinnrealisierung eintritt, ohne dass es einer entsprechenden Betriebsaufgabeerklärung bedarf. Anderenfalls hätte es der Steuerpflichtige durch die Nichtabgabe der Erklärung in der Hand, die Versteuerung der in dem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven auf unbestimmte Zeit zu verschieben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412).20 Werden die für die Fortführung des Betriebs unerlässlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens veräußert, nimmt die Rechtsprechung darüber hinaus auch ohne eine ausdrückliche Erklärung des Steuerpflichtigen an, dass ein nicht veräußertes Betriebsgrundstück jedenfalls dann in das Privatvermögen übergeht, wenn es nach der Verwertung des sonstigen Betriebsvermögens vermietet oder verpachtet wird (BFH-Urteil vom 27. März 1987 III R 214/83, BFH/NV 1987, 578).21 b) Ausgehend von dieser Rechtsprechung spricht im Streitfall alles dafür, dass die Eltern des Klägers ihren landwirtschaftlichen Betrieb im März 1979 aufgegeben haben, ohne dass es einer ausdrücklichen Entnahmeerklärung gegenüber dem FA bedurft hatte. Nach den Feststellungen des FG haben die Eltern des Klägers sämtliche, bisher landwirtschaftlich genutzten Flächen mit Grundstücksübergabevertrag vom 14. März 1979 an ihre drei Kinder übertragen. Mit Vertragsschluss gingen zeitgleich Besitz, Nutzen und Lasten auf die Kinder über. Zurückbehalten hatten sie lediglich das 973 m² große Hofgrundstück, welches mit einem Wohnhaus und drei Wirtschaftsgebäuden bebaut war und welches ersichtlich für eine Bewirtschaftung als Acker- bzw. Weinbaufläche nicht zur Verfügung stand. Mit der Übertragung der landwirtschaftlich genutzten Grundstücke an die Kinder ist der landwirtschaftliche Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst worden. Es ist vom FG weder festgestellt worden noch sonst ersichtlich, dass die Eltern das selbstbewohnte Hofgrundstück in einem anderen landwirtschaftlichen Betrieb verwenden oder erst zu einem späteren Zeitpunkt in das Privatvermögen überführen wollten. Zudem hat der Senat wiederholt auf die besondere Funktion des Grund und Bodens bei land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetrieben hingewiesen (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 25. September 2008 IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989). Der Grund und Boden eines Eigentumsbetriebs ist für dessen Betriebsfortführung daher unerlässlich. Mit dessen vollständiger Veräußerung ist der land- und forstwirtschaftliche Eigentumsbetrieb vollständig seiner Existenzgrundlage enthoben. Das zurückbehaltene selbstgenutzte Hofgrundstück (Hofstelle) ist deshalb grundsätzlich ungeachtet der Frage, ob es ausgehend von der funktional-quantitativen Betrachtung eine wesentliche Betriebsgrundlage i.S. des § 16 Abs. 3 EStG darstellt, im Zuge der Veräußerung sämtlicher land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke als in das Privatvermögen überführt anzusehen.22 c) Selbst wenn die Eltern die Absicht gehabt haben sollten, die zurückbehaltene Hofstelle, soweit sie betrieblich genutzt worden ist, nicht sofort, aber in absehbarer Zeit in ihr Privatvermögen zu überführen, läge insoweit nur Betriebsvermögen ohne einen Betrieb vor. Die Übertragung eines einzelnen zurückbehaltenen Wirtschaftgutes eines eingestellten Betriebs unterfällt indes nicht der Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG). Gegenstand dieser Regelung ist u.a. die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs. Das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebs setzt aber ein Mindestmaß an betriebszugehörigen Eigen- bzw. Pachtflächen voraus, die einer landwirtschaftlichen Nutzung zugänglich sind. Daran fehlte es im Streitfall.23 Die Fortführung des Hofgrundstücks als Betriebsvermögen unterstellt, wäre dieses von den Eltern auch spätestens mit der Übertragung an den Kläger zunächst in ihr eigenes --der Eltern-- Privatvermögen und von dort in das Privatvermögen des Klägers überführt worden. Soweit das Grundstück bzw. die aufstehenden Wirtschaftsgebäude nach der Übertragung tatsächlich dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers unmittelbar gedient hatten, stellten sie ab diesem Zeitpunkt, vorbehaltlich der Regelung in § 8 EStDV, notwendiges Betriebsvermögen des Betriebs des Klägers dar. Der betrieblich genutzte Grundstücksteil wäre insoweit von dem Kläger gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung in seinen Betrieb eingelegt worden.24 d) Anders als das FG meint, kann eine Betriebsfortführung nicht darauf gestützt werden, dass die Eltern des Klägers einen Teil der übereigneten Grundstücke weiterhin selbst bewirtschaftet haben. Es ist bereits zweifelhaft, ob das FG von einer Weiterbewirtschaftung durch die Eltern allein deshalb ausgehen konnte, weil der Übertragungsvertrag vom 14. März 1979 den Passus enthält, dass die Kinder als Grundstücksübernehmer die Reben zu bearbeiten haben, soweit die Eltern infolge Alters oder Krankheit dazu nicht mehr in der Lage sind. Letztlich kann dies aber dahinstehen, da ungeachtet einer Weiterbewirtschaftung der Flächen durch die Eltern die Kinder als Eigentümer der landwirtschaftlichen Flächen den jeweiligen landwirtschaftlichen Betrieb geführt haben. Unternehmer eines landwirtschaftlichen Betriebs ist ausschließlich der Eigentümer oder Pächter einer landwirtschaftlichen Fläche, da nur diesem das Fruchtziehungsrecht zusteht. Dass die Eltern auf Grund eines abgeschlossenen Pachtvertrags weitergewirtschaftet haben, ist weder festgestellt noch ersichtlich. Es ist daher davon auszugehen, dass die Eltern die Flächen, wenn überhaupt, im Wege der Familienhilfe für deren Kinder bewirtschaftet haben. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang ebenfalls, dass die Hofstelle weiterhin landwirtschaftlichen Zwecken gedient hatte, da sie dem Kläger (offensichtlich unmittelbar nach der Übertragung der landwirtschaftlichen Flächen) für seine im Nebenerwerb betriebene Landwirtschaft überlassen worden ist. Das Fortbestehen eines eigenen landwirtschaftlichen Betriebs der Eltern des Klägers kann damit jedenfalls nicht begründet werden.25 e) Ebenso wenig lässt sich der Fortbestand eines elterlichen landwirtschaftlichen Betriebs mit der Begründung annehmen, dass die Übertragung der Hofstelle einerseits und der landwirtschaftlichen Nutzflächen andererseits eine in zwei Schritten vollzogene Übergabe eines landwirtschaftlichen Betriebs in vorweggenommener Erbfolge an den Kläger darstellt. Eine derartige Verknüpfung der beiden Übertragungsvorgänge im Sinne eines Gesamtplans scheidet vorliegend schon angesichts der erheblichen Zeitspanne von 6 Jahren aus, die zwischen der Übertragung der landwirtschaftlichen Flächen und der anschließenden Übertragung der Hofstelle lag. Auch das weitere von dem FG herangezogene Indiz, dass der Kläger bereits auf dem elterlichen Hof, demgegenüber die Schwestern in einem 20 Kilometer entfernten Ort gewohnt hatten, trägt die Schlussfolgerung des FG nicht, dass ein verkleinerter Betrieb auf den Kläger in vorweggenommener Erbfolge übertragen werden sollte. Dabei übersieht das FG nämlich, dass den drei Geschwistern ausweislich des Übertragungsvertrags gleichwertige Stückländereien übertragen worden sind. Nach dem Willen der Eltern ist der gesamte landwirtschaftliche Betrieb daher gerecht auf die Geschwister verteilt worden. Für eine daneben bestehende Absicht einer (verdeckten) Betriebsübertragung nach erfolgter Betriebsverkleinerung auf den Kläger bleibt deshalb kein Raum.
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