BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.12.2014, II R 18/12
Versicherungsteuerbefreiung für Sportinvaliditätsversicherung - Anforderungen an den Inhalt eines Nachforderungsbescheids über Versicherungsteuer
Leitsätze
1. Die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichtenden Steuerbeträge sind ohne Zusammenfassung mit der Steuer für einen laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen, wenn der Versicherer im laufenden Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung nur steuerfreie Versicherungsentgelte vereinnahmt und deshalb keine Steuer angemeldet hat.
2. Ein Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer ist hinreichend bestimmt, wenn ihm der Besteuerungszeitraum, die Höhe der Versicherungsentgelte sowie die Art der Versicherung, für die Versicherungsteuer nachzuentrichten ist, zweifelsfrei entnommen werden können. Soweit der nachzuentrichtenden Versicherungsteuer unterschiedliche Steuersätze zugrunde liegen, bedarf es einer Zuordnung der gezahlten Versicherungsentgelte zum jeweils anzuwendenden Steuersatz.
3. Eine Sportinvaliditätsversicherung ist auch dann nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG versicherungsteuerfrei, wenn Versicherungsnehmer ein Sportverein und versicherte Person ein Sportler ist und die Versicherung der sog. Marktwertdeckung dieses Sportlers dient.
Tatbestand1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, schloss im Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 Sportinvaliditätsversicherungen mit Sportvereinen ab. Versicherungsnehmer waren die Sportvereine, versicherte Personen die Sportler und versichertes Risiko die Sportinvalidität, und zwar unabhängig davon, ob sie auf einem Unfall oder Krankheit beruhte. Bei Eintritt des Versicherungsfalls stand dem Sportverein ein Anspruch auf eine einmalige Geldzahlung zu. Für die im Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 an die Klägerin gezahlten Versicherungsentgelte von insgesamt 684.992,56 EUR gab sie in der Annahme, die Zahlung dieser Versicherungsentgelte sei gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) in der hier maßgeblichen Fassung von der Besteuerung ausgenommen, keine Steueranmeldungen ab. Steueranmeldungen der Klägerin erfolgten auch in den Folgejahren nicht.2 Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung sah nach einer den Prüfungszeitraum 1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2003 umfassenden Außenprüfung gemäß Prüfungsbericht vom 13. Juni 2006 für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 VersStG als nicht erfüllt an. Es errechnete --unter Zugrundelegung des bis zum Jahr 2001 bzw. ab dem Jahr 2002 geltenden Steuersatzes-- eine von der Klägerin nachzuentrichtende Versicherungsteuer von insgesamt 108.127,45 EUR. Diesen Gesamtbetrag setzte das damals zuständige Finanzamt (FA) ... (D) gegen die Klägerin mit Versicherungsteuerbescheid vom 22. Juni 2006 für den Zeitraum "Jan. 2000 bis Dez. 2003" fest. Auf den hiergegen erhobenen Einspruch setzte das FA D die "Versicherungsteuer 2000 - 2003" auf 93.377,51 EUR herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.3 Die Klägerin erhob hiergegen Klage. Im Laufe des Klageverfahrens ist aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und deshalb zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.4 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1213 veröffentlichten Urteil mit der Begründung statt, der angefochtene Versicherungsteuerbescheid verstoße gegen § 10 Abs. 4 VersStG. Der aufgrund der im Juni 2006 beendeten Außenprüfung nachzuentrichtende Steuerbetrag liege vollständig außerhalb des laufenden Anmeldungszeitraums. Die Klägerin sei auch noch nach dem Jahr 2003 ungeachtet der von ihr nur noch gemäß § 4 VersStG abgeschlossenen versicherungsteuerfreien Berufs-, Erwerbsunfähigkeits- und Lebensversicherungen verpflichtet gewesen, Steueranmeldungen gemäß § 8 Abs. 2 VersStG abzugeben; demgemäß hätte auch die für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2003 nachzuentrichtende Versicherungsteuer für den im Juni 2006 laufenden Anmeldungszeitraum festgesetzt werden müssen. Im Übrigen sei die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids im Hinblick auf die undifferenzierte Steuerfestsetzung für mehrere Anmeldungszeiträume zweifelhaft.5 Mit seiner Revision rügt das BZSt die Verletzung der §§ 155 ff. der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 10 Abs. 4 VersStG. Da die Klägerin für keinen Zeitraum nach Abschluss der Außenprüfung zur Abgabe von Steueranmeldungen verpflichtet gewesen sei, habe keine Möglichkeit zur Verbindung der Festsetzung der Steuernachforderung mit der Festsetzung der laufenden Versicherungsteuer bestanden. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid sei auch inhaltlich hinreichend bestimmt. Einer weiteren Aufgliederung der für den Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 entstandenen Versicherungsteuer habe es schon wegen der durch § 10 Abs. 4 VersStG zugelassenen Verbindung der Steuerfestsetzung für zurückliegende Zeiträume nicht bedurft; eine nähere Aufteilung der Steuerschuld hätte der Klägerin auch keine weitergehenden Erkenntnisse vermittelt.6 Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.7 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 8 II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung beruht zwar insofern auf einer Verletzung bestehenden Rechts, als sie zu Unrecht einen Verstoß des angefochtenen Versicherungsteuerbescheids gegen § 10 Abs. 4 VersStG angenommen hat. Die Revision ist gleichwohl zurückzuweisen, da sich die Entscheidung aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Zahlung der Versicherungsentgelte für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. 9 1. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid ist formell rechtmäßig und verstößt weder gegen § 10 Abs. 4 VersStG noch gegen das Bestimmtheitsgebot. Die Versicherungsteuer für die von der Klägerin von Januar 2000 bis Dezember 2003 abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen konnte durch einen diesen Besteuerungszeitraum erfassenden Nachforderungsbescheid festgesetzt werden. 10 a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsteuer der Versicherungsnehmer. Für die Steuer haftet der Versicherer, der die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat (§ 7 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VersStG). Der Versicherer hat nach Maßgabe des § 8 VersStG die Steuer anzumelden und die Steuer zu entrichten. Gibt der Versicherer bis zum Ablauf der Anmeldefrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Finanzamt die Steuer fest (§ 8 Abs. 4 Satz 1 VersStG). Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind gemäß § 10 Abs. 4 VersStG zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen. 11 b) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596; vom 19. Dezember 2012 I R 81/11, BFH/NV 2013, 698, jeweils m.w.N.). 12 Erlässt die Finanzbehörde --wie im Streitfall-- einen Nachforderungsbescheid, ändert dies allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596). Gleichwohl handelt es sich bei der Entrichtungsschuld um eine eigene Steuerschuld des Entrichtungsverpflichteten und nicht um eine (fiktive) Haftungsschuld (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556; vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982). 13 c) Der angefochtene Steuerbescheid verstößt nicht gegen § 10 Abs. 4 VersStG. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen. 14 aa) § 10 Abs. 4 VersStG verfolgt einen Vereinfachungszweck. Die Regelung soll es der Finanzbehörde nach einer die Versicherungsteuer betreffenden Außenprüfung ermöglichen, nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen (BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596). Dabei ist die Verwaltung nicht darauf beschränkt, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist vielmehr jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung. Die hiervon abweichende Neufassung des § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 1 Nr. 9 des Verkehrsteueränderungsgesetzes (VerkehrStÄndG) vom 5. Dezember 2012 (BGBl I 2012, 2431) ist nach Art. 4 Nr. 1 VerkehrStÄndG am Tag nach dessen Verkündung in Kraft getreten und daher im Streitfall nicht anwendbar. 15 bb) Wortlaut und Zweck des § 10 Abs. 4 VersStG setzen voraus, dass eine Steuerfestsetzung sowohl für die aufgrund der Außenprüfung nachzuentrichtende bzw. zu erstattende Steuer als auch für den laufenden Anmeldungszeitraum erforderlich ist. Einer solchen Verbindung dieser Steuerfestsetzungen bedarf es jedoch nicht, wenn an den Versicherer im laufenden Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung nur steuerfreie Versicherungsentgelte gezahlt wurden. In diesem Fall ist dem Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG dadurch genügt, dass die nachzuentrichtenden oder zu erstattenden Steuerbeträge in einem alle Anmeldungszeiträume des Prüfungszeitraums umfassenden zusammengefassten Bescheid festgesetzt werden. Eine Verbindung dieser Steuerfestsetzung mit einer (Null-)Festsetzung für den laufenden Anmeldungszeitraum ist weder aus Vereinfachungsgründen noch aufgrund sonstiger verfahrensrechtlicher Erfordernisse geboten. 16 d) Der angefochtene Nachforderungsbescheid ist auch trotz fehlender Aufgliederung der für Januar 2000 bis Dezember 2003 festgesetzten Versicherungsteuer inhaltlich hinreichend bestimmt. Die Klägerin konnte diesem Bescheid aufgrund seiner Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juni 2006 zweifelsfrei die steuerliche Erfassung der in diesem Zeitraum an sie gezahlten Versicherungsentgelte für Sportinvaliditätsversicherungen sowie die Zuordnung der auf diese Versicherungsentgelte jeweils anzuwendenden Steuersätze entnehmen. 17 aa) Ein Nachforderungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO unterliegt hinsichtlich Form und Inhalt den für Steuerbescheide geltenden Anforderungen des § 157 Abs. 1 AO. Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Diesen zur Bestimmtheit eines Steuerbescheids notwendigen Angaben genügt auch eine Bezugnahme auf Anlagen oder Unterlagen (etwa einen Betriebsprüfungsbericht), die sich bereits in Händen des Steuerpflichtigen befinden (z.B. BFH-Urteile vom 22. September 2004 II R 50/03, BFH/NV 2005, 993; vom 4. Juni 2008 I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977). 18 bb) Entgegen der Auffassung des BZSt ergibt sich zwar aus § 10 Abs. 4 VersStG keine Rechtsgrundlage dafür, im Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer auf eine Zuordnung jedes einzelnen Nachforderungsbetrags zu einem Anmeldungszeitraum zu verzichten. Weder Wortlaut noch Zweck des § 10 Abs. 4 VersStG lässt sich entnehmen, welche Bestimmtheitsanforderungen an einen Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer zu stellen sind. 19 cc) Der angefochtene Bescheid genügt aber deshalb den Bestimmtheitsanforderungen, weil die festgesetzte Versicherungsteuer durch Angabe des Besteuerungszeitraums Januar 2000 bis Dezember 2003 sowie der betroffenen Versicherungsentgelte hinreichend bestimmt bezeichnet ist; einer Aufgliederung des Nachforderungsbetrags auf die einzelnen Anmeldungszeiträume bedurfte es nicht. 20 Ein Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer, durch den materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird, ist nicht zeitraum-, sondern sachverhaltsbezogen und erfordert grundsätzlich keine Aufgliederung nach Anmeldungszeiträumen. Insoweit gilt für den Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer nichts anderes als für einen Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 115/87, BFHE 163, 536, BStBl II 1991, 488), einen Lohnsteuerhaftungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteile vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; vom 11. Dezember 2008 VI R 20/05, BFH/NV 2009, 904) oder einen Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer (dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982). Ein Haftungsbescheid ist dann inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm, auch der Höhe nach, verlangt wird. Dabei ist es ausreichend, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids einschließlich der von der Behörde gegebenen Begründung hinreichende Klarheit über das Verlangte gewonnen werden kann (BFH-Entscheidungen vom 24. April 1990 VII R 114/88, BFH/NV 1991, 137; vom 16. Juli 1992 VII R 59/91, BFH/NV 1993, 146; vom 27. August 2009 V B 76/08, BFH/NV 2010, 8). Für die inhaltliche Bestimmtheit eines Haftungsbescheids reicht es auch aus, wenn sich aus ihm die konkreten Sachverhalte, die zur Haftung geführt haben, ohne weiteres zweifelsfrei entnehmen lassen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 904, m.w.N.). 21 Nach diesem Maßstab ist den Bestimmtheitsanforderungen eines Nachforderungsbescheids über Versicherungsteuer genügt, wenn ihm der Besteuerungszeitraum, die Höhe der Versicherungsentgelte sowie die Art der Versicherung, für die Versicherungsteuer nachzuentrichten ist, zweifelsfrei entnommen werden können und, soweit der nachzuentrichtenden Versicherungsteuer unterschiedliche Steuersätze zugrunde liegen, eine Zuordnung der gezahlten Versicherungsentgelte zum jeweils anzuwendenden Steuersatz erfolgt. 22 dd) Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Bescheid. Ihm ist zweifelsfrei der Besteuerungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2003 zu entnehmen. Soweit der in dem Nachforderungsbescheid in Bezug genommene Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juni 2006 in Tz. 2.2 nach seinem Wortlaut nur die "vor 2002" bzw. "nach 2002" erhobenen Nettobeträge aufführt und damit den Anschein erweckt, keine im Jahr 2002 erhobenen Versicherungsbeiträge zu berücksichtigen, rechtfertigt dies keine Zweifel am erfassten Besteuerungszeitraum. Denn entscheidend ist allein, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid den Besteuerungszeitraum eindeutig bezeichnet. Im Übrigen hat das seinerzeit zuständige FA D mit Schreiben vom 14. August 2007 an die Prozessbevollmächtigte der Klägerin klargestellt, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid vor 2002 bzw. ab 2002 erhobene Versicherungsentgelte betrifft. 23 2. Die Vorentscheidung erweist sich aus anderen Gründen als richtig. Die Zahlung der Versicherungsentgelte für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. 24 a) Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle des Erlebens, der Krankheit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit bzw. der verminderten Erwerbsfähigkeit, des Alters, des Todes oder in besonderen Notfällen begründet werden, von der Besteuerung ausgenommen. Dies gilt nach Satz 3 dieser Vorschrift nicht für die Unfallversicherung, die Haftpflichtversicherung und sonstige Sachversicherungen. 25 b) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG sind für die hier geschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen erfüllt. Für die Sportvereine wurden durch die mit der Klägerin abgeschlossenen Versicherungen Ansprüche auf Kapitalleistungen für den Fall der Sportinvalidität des versicherten Sportlers begründet. Das von der Klägerin übernommene Risiko der Sportinvalidität besteht darin, dass die versicherte Person aufgrund Unfall oder Krankheit auf Dauer vollständig außerstande ist, die im Versicherungsschein genannte sportliche Tätigkeit auszuüben. Damit erfüllt die Sportinvaliditätsversicherung die Merkmale einer Versicherung, durch die i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG Ansprüche im Falle der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit begründet werden. Eine Unfallversicherung i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 3 VersStG liegt insoweit nicht vor, weil die Leistungspflicht der Klägerin unabhängig davon bestand, ob die Sportinvalidität auf einem Unfall oder einer Krankheit beruhte. 26 c) Bei der Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG auf Sportinvaliditätsversicherungen kann nicht danach differenziert werden, ob sie das Risiko des Sportlers abdecken, seinen Sport dauernd oder vorübergehend nicht mehr professionell ausüben zu können (sog. Spielereigendeckung), oder ob durch diese Versicherung das finanzielle (Ausfall-)Risiko eines Sportvereins im Falle der Invalidität seines Sportlers (sog. Marktwertdeckung) abgedeckt wird. Zwar werden mit diesen verschiedenen Arten der Sportinvaliditätsversicherung unterschiedliche wirtschaftliche Zwecke verfolgt. Die auf die sog. Spielereigendeckung abzielende Sportinvaliditätsversicherung dient der wirtschaftlichen Absicherung des Sportlers im Falle seiner Unfähigkeit zur weiteren Ausübung seines Sports. Demgegenüber zielt die von einem Sportverein für seinen Sportler als versicherte Person genommene Sportinvaliditätsversicherung darauf ab, die mit der Sportinvalidität des Sportlers verbundenen finanziellen Einbußen des Vereins (Ertragsausfälle, Verlust von Ablösesummen) abzudecken. 27 Diese mit einer Sportinvaliditätsversicherung verfolgten unterschiedlichen wirtschaftlichen Zwecke sind aber nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG, der ausschließlich an die Versicherung der hier näher aufgezählten Wagnisse anknüpft, ohne Bedeutung. Insbesondere enthält diese Regelung keinerlei Verknüpfung der Steuerbefreiung mit einem durch die Versicherung verfolgten Versorgungszweck und differenziert nicht danach, wessen Risiko durch die Versicherung abgedeckt werden soll. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass es sich bei den übernommenen Risiken der Vereine ausschließlich um wirtschaftliche handelt. Denn sämtliche in § 4 Nr. 5 VersStG genannten Versicherungen z.B. für den Fall der Krankheit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit, des Alters oder des Todes zielen darauf ab, die wirtschaftlichen Folgen eines schicksalhaften Ereignisses durch finanzielle Leistungen des Versicherers auszugleichen oder abzumildern. 28 Für die Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist demnach, nicht anders als für die Auslegung des Merkmals "Versicherungsverhältnis" i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG allein auf das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, m.w.N.). Ein solches Wagnis in Gestalt der bei einem Sportler eintretenden Sportinvalidität hat die Klägerin aufgrund der mit den Sportvereinen geschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen übernommen.
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