BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.9.2009, VI R 17/08
Fehlgeschlagenes Mitarbeiterbeteiligungsprogramm - negativer Arbeitslohn - Bewertung rückübertragener Aktien - Lohnsteuerabzug
Leitsätze
1. Wird ein fehlgeschlagenes Mitarbeiteraktienprogramm rückgängig gemacht, indem zuvor vergünstigt erworbene Aktien an den Arbeitgeber zurückgegeben werden, liegen negative Einnahmen bzw. Werbungskosten vor.
2. Die Höhe des Erwerbsaufwands bemisst sich in einem solchen Fall nach dem ursprünglich gewährten geldwerten Vorteil; zwischenzeitlich eingetretene Wertveränderungen der Aktien sind unbeachtlich.
Tatbestand 1 I. Streitig ist, in welcher Höhe durch die Rückgabe von im Wert gestiegenen Aktien negativer Arbeitslohn bei der Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2006 zu berücksichtigen ist. 2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist seit dem ... börsennotiert. Der Emissionspreis für Privatanleger betrug 12 EUR pro Aktie. Im Vorfeld des Börsenganges hatte die Klägerin geplant, ein Mitarbeiterbeteiligungsprogramm auf Aktienbasis für ihre Führungskräfte aufzulegen. Dazu hatte sie einen Antrag auf Erteilung einer Anrufungsauskunft gemäß § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestellt, mit der ihr bestätigt werden sollte, dass als Bewertungsgrundlage für die Bewertung der im Rahmen des Mitarbeiteraktienprogramms ausgegebenen Aktien ausschließlich das Stuttgarter Verfahren anzuwenden sei. Im Laufe des Verfahrens über die Anrufungsauskunft modifizierte die Klägerin ihr Mitarbeiteraktienprogramm dahingehend, dass die den Mitarbeitern gewährten Aktien zurückzuübertragen seien, wenn die beantragte Anrufungsauskunft nicht bis zum 27. Oktober 2006 vorliege. 3 Die Mitarbeiter der Klägerin erhielten Aktien zum Preis von 0,25 EUR pro Aktie. Die Anrufungsauskunft wurde jedoch nicht in der beantragten Form erteilt, da der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung vertrat, dass der zu versteuernde geldwerte Vorteil aus der verbilligten Überlassung der Aktien nach dem Börsenkurs für Privatanleger am Tag der Börseneinführung und damit in Höhe von 11,75 EUR je Aktie zu bemessen sei. Am 27. November 2006 haben die teilnehmenden Mitarbeiter der Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien auf einen Treuhänder, dessen Vermögen der Klägerin zuzurechnen ist, übertragen. Zu diesem Zeitpunkt lag der Aktienkurs bei 16,24 EUR. Die Klägerin ermittelte den durch die Rückübertragung entstandenen "geldwerten Nachteil" ihrer Mitarbeiter unter Zugrundelegung des gestiegenen Börsenkurses und machte mit der Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2006 negativen Arbeitslohn in Höhe von 15,99 EUR je zugewendeter Aktie (16,24 EUR - 0,25 EUR ) geltend. Das FA versagte seine Zustimmung zu dieser Lohnsteuer-Anmeldung, die insgesamt einen Betrag in Höhe von ./. 135.526,81 EUR auswies, und erließ eine geänderte Lohnsteuer-Anmeldung, in der lediglich der ursprünglich angesetzte geldwerte Vorteil in Höhe von 11,75 EUR rückgängig gemacht wurde. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1280 veröffentlichten Gründen ab. 4 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. 5 Die Klägerin beantragt, 6 das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19. März 2008 12 K 9231/07 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 19. Juni 2007 aufzuheben sowie unter Abänderung der Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2006 vom 29. März 2007 die Lohnsteuer in Höhe von 125.604,17 EUR und den Solidaritätszuschlag in Höhe von 6.935,45 EUR als Erstattungsbeträge festzusetzen. 7 Das FA beantragt, 8 die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 9 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht darauf erkannt, dass die Klägerin keinen Anspruch auf die Festsetzung des beantragten Erstattungsbetrags in der Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2006 hat. 10 1. Zahlt ein Arbeitnehmer Arbeitslohn zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so bleibt der früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315, m.w.N., und vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513). Die zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. dazu Senatsurteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 5. Juli 2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774). 11 a) Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen. Werbungskosten setzen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. Aufwendungen des Steuerpflichtigen voraus. Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn es sich um Rückflüsse an den Arbeitgeber handelt, sich der Vorgang also als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fort (BFH-Urteil in BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513). 12 b) Zahlt ein Steuerpflichtiger, dem Einnahmen zugeflossen sind, diese Einnahmen im gleichen Kalenderjahr ganz oder zum Teil an seinen Arbeitgeber zurück, kann der Arbeitgeber den als Lohn zu versteuernden laufenden Arbeitslohn (§ 39b Abs. 2 EStG) um die zurückgezahlten Beträge kürzen und die Lohnsteuer nur von dem die zurückgezahlten Beträge übersteigenden Arbeitslohn berechnen (Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 39b Rz 8; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 39b Rz C 12). 13 c) Ausgehend von diesen Grundsätzen haben das FG und die Beteiligten die Rückübertragung der Aktien am 27. November 2006 auf den Treuhänder zutreffend als Rückzahlung von Arbeitslohn behandelt und in der Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2006 berücksichtigt. 14 2. Das FG hat auch zu Recht den laufenden Arbeitslohn für Dezember 2006 in der Lohnsteuer-Anmeldung Dezember 2006 lediglich um den ursprünglichen, aus der verbilligten Überlassung der Aktien ermittelten geldwerten Vorteil in Höhe von 11,75 EUR je Aktie gekürzt. Nur in dieser Höhe ist den am Mitarbeiteraktienprogramm teilnehmenden Arbeitnehmern durch die Rückgabe der Aktien Erwerbsaufwand entstanden. 15 a) Dies folgt aus dem Umstand, dass nach den unangefochtenen und damit bindenden Feststellungen des FG wegen des Eintritts der auflösenden Bedingung --dem Ausbleiben der begehrten Anrufungsauskunft-- die verbilligt ausgegebenen Mitarbeiteraktien von den Arbeitnehmern "zurückzuübertragen" waren. Der Rückgewähranspruch der Klägerin richtet sich damit im Streitfall allein auf die "gegenständliche" Rückgabe der konkret ausgegebenen Aktien. Eine Verpflichtung zum Ausgleich von Wertveränderungen haben sich die Beteiligten des Aktienprogramms nicht auferlegt. Die "Modifizierung des Mitarbeiteraktienprogramms" zielt vorliegend nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt vielmehr auf die Beseitigung der mit der Ausgabe der Aktien bewirkten Rechtsfolgen "ex tunc". Folglich stellt sich die Rückgabe der Papiere auch nur insoweit als "actus contrarius" zu einer Lohnzahlung und damit als durch das Arbeitsverhältnis veranlasste negative Einnahme bzw. Erwerbsaufwand dar, als der ursprünglich gewährte geldwerte Vorteil zurückgegeben worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513). 16 b) Dass das FA die Höhe der negativen Einnahmen nicht nach dem gemeinen Wert der Aktien zum Zeitpunkt der Rückgabe bemessen hat, stellt deshalb keinen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. Insbesondere ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der am Mitarbeiteraktienprogramm teilnehmenden Arbeitnehmer durch die Rückgabe der Aktien im Streitfall --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht um den Saldo aus aktuellem Kurswert der Papiere in Höhe von 16,24 EUR (üblicher Endpreis am Abgabeort bzw. gemeiner Wert) und den (historischen) Anschaffungskosten in Höhe von 0,25 EUR gemindert worden. Ein solcher Vermögenszuwachs stünde den Arbeitnehmern, selbst wenn sie ihn im Rahmen einer abredewidrigen Anteilsveräußerung realisiert hätten, nicht zu. Denn angesichts der "gegenständlichen" Rückgabeverpflichtung wären die Arbeitnehmer verpflichtet gewesen, den Veräußerungserlös bis auf ihre Anschaffungskosten in Höhe von 0,25 EUR an den Arbeitgeber auszukehren, selbst wenn sie wegen des gestiegenen Aktienwertes einen Mehrerlös erzielt hätten. Eine Vermögensmehrung hat der gestiegene Börsenkurs den Arbeitnehmern folglich nicht vermittelt. Im Ergebnis erschöpft sich die Rückübertragung der Aktien in der Rückgewähr des ursprünglich zugewandten geldwerten Vorteils in Höhe von 11,75 EUR je Aktie. Eine darüber hinausgehende wirtschaftliche Belastung vermag die Rückabwicklung des Mitarbeiteraktienprogramms nicht zu bewirken, da die verbilligt erworbenen Aktien von Anbeginn an mit der "gegenständlichen" Rückgabeverpflichtung belegt waren. 17 c) § 19a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung rechtfertigt das Begehren der Klägerin ebenfalls nicht. Nach dieser Vorschrift besteht die steuerlich maßgebliche Bereicherung des Arbeitnehmers bei der Überlassung von Vermögensbeteiligungen in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Beteiligung (§ 19a Abs. 2 Satz 1 EStG) und --bei verbilligter Überlassung-- der Zuzahlung des Arbeitnehmers (Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19a Rz B 13). Als Bewertungsmaßstab für die Bemessung negativer Einnahmen kann die Vorschrift jedenfalls dann nicht herangezogen werden, wenn --wie im Streitfall-- lediglich ein zuvor gewährter geldwerter Vorteil rückgängig gemacht werden soll.
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