BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.9.2009, VI R 24/08

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.9.2009, VI R 24/08

Verlust aus Veräußerung der Beteiligung am Arbeitgeber bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses - Voraussetzungen für den Werbungskostenabzug - Anwendbarkeit der sog. Bedingungslehre - Einnahmenrückzahlung als negative Einnahmen oder als Werbungskosten

Leitsätze

1. Ein Veräußerungsverlust aus einer Kapitalbeteiligung am Arbeitgeber führt nicht allein deshalb zu Werbungskosten oder negativen Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung wegen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses veräußert wurde.

2. Erforderlich ist vielmehr, dass ein solcher Verlust in einem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis steht und nicht auf der Nutzung der Beteiligung als Kapitalertragsquelle beruht.

Tatbestand  1  I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Werbungskosten oder negative Einnahmen geltend machen kann, weil er wegen der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses Gesellschaftsanteile zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Verkaufspreis an die Konzernmuttergesellschaft seines Arbeitgebers zurückveräußert hat. 2  Der Kläger war seit 1987 zunächst bei der B, später unmittelbar bei der Muttergesellschaft C im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses beschäftigt. Im Jahr 1992 wurde er zum Partner der B bestellt. Ab 1993 war er --nach Verschmelzung beider Gesellschaften-- Partner der C. 3  Infolge seiner Bestellung zum Partner erwarb der Kläger am 11. August 1995 erstmals entgeltlich Aktien an seiner Arbeitgeberin, der C. Grundlage dieser Beteiligung waren die Bestimmungen über das Konsortium II (K II) für Aktien der C i.d.F. vom 22. Juni 1989. Danach konnten u.a. die leitenden Mitarbeiter mit Partner-Status für die Dauer ihrer Bestellung als Partner Mitglieder des Konsortiums II werden. Weitere Mitglieder des Konsortiums II waren die Mitglieder des sog. Konsortiums I (K I), die X-GmbH und die Y-GmbH. Der Konsortialvertrag sah bestimmte Verfügungsbeschränkungen für die Aktien vor (Art. 3 K II). So durften etwa konsortialgebundene Aktien grundsätzlich nur an die X-GmbH übertragen oder verpfändet werden. Darüber hinaus verpflichteten sich die Mitglieder des Konsortiums II für den Fall der Beendigung ihrer Mitgliedschaft unwiderruflich dazu, die C-Aktien der X-GmbH zum Verkauf anzubieten (Art. 5 K II). Der Übernahmekurs bestimmte sich in diesem Fall gemäß Art. 7 K II i.V.m. § 7 der Bestimmungen über das K I für Aktien der C i.d.F. vom 16. Juni 1992. § 7 K I sah folgende Berechnung des Übernahmekurses vor (auszugsweise): 4  (1) Der Übernahmekurs für gemäß § 5 Abs. 1 angebotene C-Aktien ist auf der Grundlage des jeweiligen Bilanzkurses (= Eigenkapital --bestehend aus Gezeichnetem Kapital, Kapitalrücklage, Gewinnrücklage, ggf. Sonderposten mit Rücklageanteil sowie Gewinnvortrag-- bezogen auf das gezeichnete Kapital) unter Berücksichtigung eines angemessenen Zuschlags (Abs. 2) oder --bei in naher Zukunft drohender gewichtiger Ergebnisverschlechterung-- ausnahmsweise auch eines notwendigen Abschlags (Abs. 3) zu bilden. 5  (2) Die für die Bemessung des Zuschlags zum Bilanzkurs maßgeblichen Daten sind anhand des als Anlage 3 beigefügten Schemas vom Abschlussprüfer der C zu ermitteln. In Ausübung pflichtgemäßen Ermessens können die Mitglieder des K I mit einer Mehrheit von drei Vierteln, gerechnet nach Köpfen, einen niedrigeren Zuschlag, als er sich rechnerisch aus den gemäß Satz 1 ermittelten Daten ergibt, festlegen. (...) 6  (4) Die Entscheidung über die Höhe des Übernahmekurses soll in der Regel für die Dauer eines Jahres, und zwar anlässlich der Beschlussfassung gemäß § 4 Satz 2, getroffen werden. Ein Einsichtsrecht in die Bücher und Schriften der C besteht nicht; die aktienrechtlichen Befugnisse für Vorstandsmitglieder bleiben hiervon unberührt. 7  In dem Schema für die Bemessung des Zuschlags zum Bilanzkurs gemäß § 7 Abs. 2 K I heißt es auszugsweise: 8  Stille Reserven, die sich aus Wertzuwächsen beim ruhenden Vermögen ergeben haben und somit als unrealisiert anzusehen sind, führen nicht zu einem Zuschlag zum Bilanzkurs. Gleiches gilt für stille Reserven, die durch Übertragung einer 6b-Rücklage entstanden sind. Umgekehrt sind insoweit 6b-Rücklagen, die in den Sonderposten mit Rücklageanteil enthalten sind, nicht in den Bilanzkurs einzurechnen. Dies gilt solange, wie die Geschäftspolitik der C, Buchgewinne aus dem Verkauf von Gegenständen des Anlagevermögens zu übertragen, beibehalten wird. Ist dies nicht mehr der Fall, so ist dieser Betrag, sofern er von einigem Gewicht ist, nach Abzug der latenten Steuern bei der Bilanzkursermittlung als Hinzurechnungsposten anzusetzen. 9  Andere stille Reserven bei den Vermögens- und Schuldposten führen zu einem Zuschlag zum Bilanzkurs, wenn sie in Ausübung eines Bewertungs- oder Bilanzierungsrechts entstanden sind. Insoweit dürfen bei der Bemessung der stillen Reserven die ursprünglichen Anschaffungskosten der Vermögenswerte, abzüglich Normalabschreibungen bei abnutzbaren Gegenständen, nicht überschritten werden. Dieser Regelung liegt die Überlegung zugrunde, dass durch die Ausübung der hier angesprochenen Bewertungs- und Bilanzierungswahlrechte das Ergebnis des aktiven Geschäfts beeinflusst worden ist. Gleichermaßen ist aber auch zu verfahren, wenn notwendige Sonderabschreibungen vorgenommen worden sind und später der Grund für die Sonderabschreibungen entfallen ist (...). 10  Für die 1995 erworbenen Namensaktien im Nennbetrag von 18.000 DM zahlte der Kläger 73.800 DM. Im Veranlagungszeitraum 1995 hatte der Kläger seinen Wohnsitz in ... . 11  Mitte 1998 wurde der Aktienanteil aufgrund eines Beschlusses über die Aufstockung der Mindestquoten für den Aktienbesitz der Partner um 9.000 DM aufgestockt. Die Aktien erwarb der Kläger zum (damaligen) Konsortialkurs von 475 %. Der Kaufpreis belief sich auf 42.750 DM. Zugleich wurde 1998 eine Kapitalerhöhung durchgeführt und neue Aktien wurden im Verhältnis 1:1 ausgegeben, so dass der Kläger fortan Aktien im Nennwert von 54.000 DM hielt. 12  Im Oktober 1999 wurde der Aktienbesitz im Zuge einer Umstellung auf den Euro und einer damit verbundenen Kapitalherabsetzung in Höhe eines Spitzenbetrages auf nominal 27.000 EUR umgeschrieben. 13  Im Zuge einer gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung der C-Gruppe wurde der Aktienbesitz der Partner der C schließlich durch Geschäftsanteile der Konzernmuttergesellschaft der C, D, ersetzt. Zu diesem Zweck wurde das Stammkapital der D von 50.000 EUR auf 18.012.450 EUR erhöht. Die Ausgabe der neuen Stammeinlagen erfolgte mit einem Agio von 107,50 EUR je 50 EUR Nennbetrag. Der Kläger brachte seine Aktien an der C zum festgelegten Konsortialkurs von 157,50 EUR je Aktie im Nennwert von 50 EUR ein und erhielt im Gegenzug je eingebrachter Aktie einen Anteil der Gattung A von 50 EUR an der D. Das Stammkapital wurde sodann ein weiteres Mal um 9.423.350 EUR auf 27.435.800 EUR erhöht. Die Ausgabe der neuen Stammeinlagen erfolgte mit einem Agio von 107,50 EUR je 50 EUR des Nennbetrages der neuen Stammeinlagen. Die neuen Stammeinlagen und das Agio waren in bar zu erbringen. 14  Zuletzt hielt der Kläger Geschäftsanteile an der D in einem Nominalwert von insgesamt 62.000 EUR (Anteil der Gattung A in Höhe von 27.000 EUR, Anteil der Gattung B in Höhe von 35.000 EUR). Dies entsprach einer Beteiligungsquote von 0,24331 %. 15  Im Zuge der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung wurde am 9. Februar 2001 ein neuer Konsortialvertrag über die gemeinsame Beteiligung an der D ("D-Konsortium") geschlossen, in dem es u.a. heißt: 16  Die Mitgliedschaft im Konsortium ist für die Partner auf die Dauer ihrer aktiven beruflichen Tätigkeit für eine der Gesellschaften der C begrenzt. Wesentliches Merkmal der befristeten partnerschaftlichen Zusammenarbeit ist es, dass die Abfindung eines Konsorten im Falle seines Ausscheidens, gleich aus welchem Grunde, zu einem einheitlichen, festen Konsortialkurs erfolgt. Im Interesse der Sicherung des Fortbestandes der C-Gruppe soll diese Regelung künftigen Partnern den ungehinderten Zutritt zum Konsortium und damit zum Kreis der Gesellschafter ermöglichen und so den partnerschaftlichen Gedanken fördern. Im Einzelnen wird hierzu Folgendes vereinbart: (...) 17  3.3 Ein Konsorte, der nicht mehr die Voraussetzung für die Mitgliedschaft im Konsortium erfüllt, scheidet mit dem Wegfall der Mitgliedschaftsvoraussetzungen (§ 1.1 dieses Vertrages) ohne weiteres aus dem Konsortium aus. Ein Konsorte scheidet ferner aus, wenn die Konsortialversammlung seinen Ausschluss beschließt. Der Ausschluss ist zulässig, wenn die konsortialgebundenen Anteile von einem Gläubiger des Konsorten gepfändet werden oder sonst wie in diese vollstreckt werden, es sei denn, die Vollstreckungsmaßnahme wird innerhalb von zwei Monaten, spätestens aber bis zur Verwertung des Anteils, aufgehoben, oder wenn über das Vermögen des Konsorten das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung eines solchen Verfahrens mangels Masse abgelehnt wird oder der Konsorte die Richtigkeit seines Vermögensverzeichnisses an Eides statt zu versichern hat, oder wenn in der Person des Konsorten ein wichtiger Grund vorliegt. 18  3.4 Jeder Konsorte bietet hiermit für den Fall seines Ausscheidens (nach § 3.2 oder 3.3 dieses Vertrages) seine Anteile unwiderruflich den Erwerbsberechtigten (§ 3.6 dieses Vertrages) an. Dieses Verkaufsangebot gilt als abgegeben auf den Tag des Ausscheidens. Jeder Konsorte bevollmächtigt hiermit unwiderruflich für den Fall seines Ausscheidens einen von der Geschäftsführung des Konsortiums bestimmten Konsorten, das Stimmrecht aus den gemäß Satz 1 angebotenen Anteilen ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens bis zur Überleitung auf die Erwerbsberechtigten (§ 3.6 dieses Vertrages) weisungsfrei auszuüben. 19  3.5 Der Übernahmepreis für die nach § 3.4 dieses Vertrages angebotenen Anteile entspricht dem Konsortialkurs (§ 5 dieses Vertrages). (...) 20  5.1 Der Konsortialkurs für die Anteile, gleich welcher Gattung, beträgt einheitlich stets 157,50 EUR (315 %) für je 50 EUR Nennbetrag. Dabei bleiben insbesondere das Ergebnis des laufenden Geschäftsjahres und stille Reserven der D im Interesse des Gesellschaftszwecks unberücksichtigt. Vor diesem Hintergrund sind sich die Konsorten darüber einig, dass bei der D grundsätzlich eine Vollausschüttung künftiger Gewinne, allerdings unter angemessener Berücksichtigung des Liquiditätsbedarfs der D und ihrer Beteiligungsgesellschaften, anzustreben ist. 21  Zum 28. Februar 2002 schied der Kläger aus seinem Beschäftigungsverhältnis als Partner der C aus. Anlässlich dieses Ausscheidens verkaufte der Kläger die von ihm gehaltenen Anteile im Nennwert von 62.000 EUR per Notarvertrag vom 11. November 2002 an die D (Konzernmuttergesellschaft). Der Verkaufspreis für die Geschäftsanteile wurde gemäß § 3.6 des Konsortialvertrages ermittelt und belief sich auf 195.300 EUR. Nach Verrechnung mit Darlehen wurde dem Kläger am 22. November 2002 ein Restbetrag von 165.311,50 EUR überwiesen. 22  Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für 2002 machte der Kläger bei den Einkünften gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zunächst einen Verlust in Höhe von 904.700 EUR geltend. Anlässlich der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses habe er seine Geschäftsanteile an der D, deren gemeiner Wert 1.100.000 EUR betragen habe, für 195.300 EUR an seinen Arbeitgeber bzw. dessen Muttergesellschaft zurückgeben müssen. Dadurch habe er seinem Arbeitgeber berufsbedingt einen entsprechenden geldwerten Vorteil zugewandt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem im Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 21. Januar 2004 nicht. 23  Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1194 veröffentlichten Gründen ab. 24  Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. 25  Der Kläger beantragt, 26  das Urteil des FG Düsseldorf vom 20. März 2008  16 K 4752/05 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 vom 21. Januar 2004 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2005 sowie des Änderungsbescheids vom 15. November 2005 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit 591.819 EUR als negative Einnahmen bzw. als Werbungskosten berücksichtigt werden. 27  Das FA beantragt, 28  die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe  29 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, im Zusammenhang mit der Rückübertragung der Geschäftsanteile Werbungskosten (unter 1.) oder negative Einnahmen (unter 2.) bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) anzusetzen. 30 1. Im Streitfall sind dem Kläger durch die Veräußerung der Anteile keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) entstanden. 31 a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Vermögensabflüsse in Geld oder Geldeswert (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa), die der Steuerpflichtige zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aufwendet. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zählen zu den Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; BFH-Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75). Erforderlich ist danach, dass objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit --bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit mit dem Beruf-- besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden (z.B. BFH-Urteil vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BFH/NV 2008, 863, m.w.N.). Auch Aufwendungen, die der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Zusammenhang mit demselben erbringen muss (BFH-Urteile vom 14. Oktober 1960 VI 45/60 U, BFHE 72, 50, BStBl III 1961, 20, und vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23), sowie Aufwendungen des Arbeitnehmers, die er anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses an den Arbeitgeber zu leisten hat, sind als Werbungskosten abzugsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 VI R 5/03, BFHE 214, 247, BStBl II 2007, 4). 32 b) Entsprechend der einkommensteuerlichen Systematik bleiben Verluste in der privaten Vermögenssphäre bei der Einkünfteermittlung im Rahmen der Überschusseinkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG --abgesehen von den in §§ 17 und 23 EStG genannten Ausnahmen-- außer Betracht. Dieser Grundsatz gebietet es auch, Wertänderungen eines Wirtschaftsguts im Falle seiner Veräußerung (Veräußerungsgewinn bzw. -verlust) außer Ansatz zu lassen (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteile vom 12. Mai 1995 VI R 64/94, BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644; vom 24. Mai 2000 VI R 28/97, BFHE 191, 552, BStBl II 2000, 474; umfassend: Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 9 EStG Rz 185 ff.; vgl. auch Grube in Festschrift für Franz Klein, Köln 1994, S. 913 ff., 923). 33 c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können allerdings private Vermögensverluste unter Beachtung des objektiven Nettoprinzips als Erwerbsaufwand berücksichtigt werden, wenn besondere Umstände den Schluss rechtfertigen, dass die Gründe für die unfreiwilligen (völligen oder teilweisen) Verluste in der Berufs- bzw. Erwerbssphäre liegen. So wurde Erwerbsaufwand anerkannt, wenn der Verlust bei der beruflichen Verwendung eintritt oder die Einwirkung auf das betreffende Wirtschaftsgut aus in der Berufssphäre liegenden Gründen erfolgt (vgl. Senatsbeschluss vom 10. November 2005 VI B 47/05, BFH/NV 2006, 296, m.w.N; Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 9 Rz 24 ff. und 56 ff.; Schneider, Der Betrieb, Beilage 6/2006, S. 51 ff., insbesondere S. 56 f.; umfassend: HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 184 ff., und Anm. Kühnen, EFG 2007, 831, 832 mit einschlägigen Beispielsfällen). Gemeinsam ist solchen berücksichtigungsfähigen Verlusten, dass das Wirtschaftgut --auch wenn es selbst als Einkunftsquelle genutzt wird-- dem spezifischen Risiko einer --hier-- beruflichen Erwerbshandlung ausgesetzt ist und aus diesem Grunde der Verlust eingetreten ist (BFH-Beschluss vom 20. August 2008 VI B 17/08, BFH/NV 2009, 13, m.w.N.). 34 d) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist ein möglicher Verlust des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der D nicht als Werbungskosten abzugsfähig, weil dieser nicht in einem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis steht, sondern auf der Nutzung der Beteiligung als Kapitalertragsquelle beruht. 35 aa) Der Kläger hat zwar mit der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses seinen Partnerstatus bei der C und damit seine Berechtigung, Anteile an der D zu halten, verloren, so dass sein Ausscheiden aus den Diensten der C auch eine Bedingung ("conditio sine qua non") für die Rückveräußerung der Anteile ist. Die sogenannte Bedingungslehre begründet als logisch naturwissenschaftliches Prinzip allerdings noch keinen Zurechnungszusammenhang. Sie allein ist deshalb zur Abgrenzung von beruflicher und privater Sphäre ungeeignet (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234). Der Kläger verkennt insoweit, dass ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang (Ursache-Folgeverhältnis im Wesen einer conditio sine qua non) allein die einkommensteuerliche Zuordnung von Aufwendungen zur Erwerbssphäre noch nicht rechtfertigt. Denn nach dem Einkommensteuergesetz sind Aufwendungen vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.b bb). 36 bb) Im Streitfall beruht der mögliche Verlust aus der Anteilsveräußerung auf dem Umstand, dass der Kläger die Anteile nicht zu dem von ihm behaupteten gemeinen Wert am Markt, sondern zum Konsortialkurs und damit möglicherweise "unter Wert" veräußern musste. Der von den Gesellschaftern einvernehmlich gefundene Übernahmepreis wurzelt damit allerdings nicht im Arbeits-, sondern im Gesellschaftsverhältnis. Denn der Konsortialkurs und damit der Übernahmepreis ist im Zuge der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung der Arbeitgeberin durch § 3.5 i.V.m. § 5 des Konsortialvertrages vom 9. Februar 2001 von den Gesellschaftern festgelegt worden. Dieser Vertrag hat nach den --unstreitigen-- Feststellungen des FG einen Wechsel von der ursprünglich substanzwertorientierten Bewertungsmethode zu einem festen, vom Substanz- oder Ertragswert unabhängigen Kurs gebracht. Ausweislich der Präambel dieses Vertrages suchten die Gesellschafter mit dem festen Konsortialkurs in Höhe von 315 % des Nennbetrages künftigen Partnern den ungehinderten Zutritt zum Konsortium und damit zum Kreis der Gesellschafter zu ermöglichen und so den partnerschaftlichen Gedanken zu fördern. Dies räumt letztlich auch der Kläger ein, wenn er vorträgt, dass die Gesellschafter durch den veränderten Bewertungsmaßstab einen Kursanstieg im Wirtschaftsjahr 2001/2002 zu vermeiden suchten, um so die Teilhabe abwanderungswilliger Gesellschafter an einem Veräußerungsgewinn zu verhindern. Damit ist das den möglichen Verlust auslösende Moment nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Streitfalls nicht § 19 EStG, sondern der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen. Folglich sind dem Kläger durch die Veräußerung der Anteile keine Werbungskosten bzw. negativen Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) entstanden. 37 cc) Der erkennende Senat kann deshalb offenlassen, ob der gemeine Wert der veräußerten Anteile tatsächlich über dem Konsortialkurs liegt, der Kläger also durch den Verkauf der Anteile tatsächlich einen Verlust erlitten hat. Damit ist die Rüge des Klägers, das FG hätte Besteuerungsfehler beim Erwerb der Anteile aufklären müssen, nicht entscheidungserheblich. Von einer weiteren Begründung wird daher abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO). 38 2. Der Streitfall gibt angesichts dessen auch keinen Anlass darüber zu entscheiden, ob Einnahmenrückzahlungen als negative Einnahmen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 13. Dezember 1963 VI 22/61 S, BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184; vom 18. September 1964 VI 244/63 U, BFHE 81, 30, BStBl III 1965, 11; vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342; vom 27. Juli 1999 VIII R 79/98, BFH/NV 2000, 188) oder als Werbungskosten einkommensteuerlich zu berücksichtigen sind (offengelassen von BFH-Urteilen vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315; vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513). 39 Der Kläger zahlt mit der Rückveräußerung der Anteile nämlich weder seinem Arbeitgeber noch einem Dritten zuvor vereinnahmten Arbeitslohn zurück. Durch die Übertragung der Anteile auf D ist keine Gehaltsüberzahlung (durch eine Leistung an Dritte) berichtigt, sondern dem Umstand Rechnung getragen worden, dass der Kläger --durch den Verlust seiner Stellung als Partner-- nicht länger die Voraussetzungen für die Mitgliedschaft im Konsortium II erfüllt und damit seine gesellschaftsrechtliche Beteiligungsberechtigung verloren hat (vgl. Vorbemerkung des Konsortialvertrages vom 9. Februar 2001). Folglich findet die Rückübertragung der Anteile ihren Rechtsgrund auch nicht in einem bereicherungsrechtlichen Ausgleich gemäß § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder einem arbeitsvertraglichen Rückzahlungsverlangen, sondern in § 3.4 des Konsortialvertrages vom 9. Februar 2001. Damit stellt sich die Veräußerung der Anteile durch den Kläger nicht als "actus contrarius" zu einer rechtsgrundlosen Lohn(über)zahlung dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513). Deshalb steht im Streitfall die Rückveräußerung der Anteile auch nicht in einem Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis. Der Kläger erfüllt vielmehr eine gesellschaftsvertragliche Verpflichtung, die --wirtschaftlich betrachtet-- auf die preisgebundene Rückveräußerung von mit versteuertem Arbeitslohn erworbenen Aktien lautet.


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