BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.2.2009, V R 81/07
Widerstreitende Steuerfestsetzung: Beteiligung eines Dritten am Verfahren über die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides, bestimmter Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO - Beschwer als Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Revision - Klagebefugnis eines Hinzugezogenen - Entscheidung des BFH in der Sache selbst
Leitsätze
Ein Dritter ist am Verfahren über die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides beteiligt (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO), wenn er hinzugezogen worden ist und wenn das Verfahren durch Erlass einer ihm, dem Dritten, bekanntgegebenen Einspruchsentscheidung (§ 367 Abs. 1 Satz 1 AO) endet, in der dem Einspruch stattgegeben wird.
Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob der Beigeladene oder die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) aus den für die Sanierung eines Wohngebäudes in den Streitjahren 1995 und 1996 von Unternehmern bezogenen Leistungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes 1993 berechtigt ist. 2 Der Beigeladene erwarb 1994 ein mit einem Wohngebäude bebautes Grundstück. Den Werkvertrag zur Sanierung des Gebäudes schloss er im eigenen Namen ab. Die Sanierungsleistungen wurden in den Streitjahren gegenüber dem Beigeladenen erbracht und abgerechnet. Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten vermietete der Beigeladene mehrere Ladenlokale im eigenen Namen. Ein zwischen dem Beigeladenen und der Klägerin 1994 mündlich abgeschlossener Treuhandvertrag wurde im März 2002 schriftlich bestätigt. Die Klägerin wurde nach den Streitjahren als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. 3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ gegenüber dem Beigeladenen die Umsatzsteuerbescheide vom 14. Januar 1998 für beide Streitjahre, in denen die geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus den Sanierungsleistungen berücksichtigt waren. 4 Demgegenüber ging das FA später davon aus, dass nicht der Beigeladene, sondern die Klägerin zum Vorsteuerabzug aus den Sanierungsleistungen berechtigt sei, und erließ am 10. Mai 2005 entsprechende Umsatzsteuerbescheide für beide Streitjahre gegenüber der Klägerin. Diese beruhten auf den von der Klägerin am 11. September 2002 abgegebenen und am 8. Juni 2004 berichtigten Umsatzsteuerjahreserklärungen für die beiden Streitjahre, in denen die streitigen Vorsteuerbeträge aus den Sanierungsleistungen geltend gemacht waren. 5 Im Anschluss hieran hob das FA durch die Bescheide vom 10. Juni 2005 die gegenüber dem Beigeladenen ergangenen Erstbescheide vom 14. Januar 1998 auf. Hiergegen legte der Beigeladene Einspruch ein. Die Klägerin wurde zum Einspruchsverfahren durch Verfügung vom 16. Dezember 2005 hinzugezogen. Mit der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006 hob das FA die gegen den Beigeladenen ergangenen Aufhebungsbescheide vom 10. Juni 2005 auf mit der Begründung, dem Beigeladenen und nicht der Klägerin stehe der Vorsteuerabzug aus den bezogenen Sanierungsleistungen zu. Die Rechtsbehelfsbelehrung enthielt folgenden Zusatz: "Der Hinzugezogene erhält als Beteiligter am Verfahren eine Ausfertigung der Einspruchsentscheidung. Einwendungen gegen die steuerlichen Folgerungen bei seiner Veranlagung kann der Hinzugezogene nur mit einer Klage gegen diese Einspruchsentscheidung geltend machen." 6 Die gegen die Einspruchsentscheidung von der Klägerin erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) als unzulässig abgewiesen, da die Klägerin durch die Einspruchsentscheidung nicht beschwert sei. Werde das Einspruchsverfahren ohne entsprechenden Antrag oder ohne Zustimmung des Hinzugezogenen durch Abhilfebescheid oder durch einen Abhilfebescheid in Gestalt einer Einspruchsentscheidung abgeschlossen, fehle es an der nach § 174 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erforderlichen Beteiligung. Die Abhilfe entfalte keine materielle Wirkung gegen die Klägerin. Der Hinzugezogene --wie hier die Klägerin-- habe keine Möglichkeit, die Einspruchsentscheidung anzufechten. Klagebefugt sei die Klägerin daher nur im Verfahren gegen die ihr gegenüber zu erlassenden Umsatzsteuerbescheide. 7 Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2008, 1471 veröffentlicht. 8 Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es als Verfahrensmangel Verletzung von § 40 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und von § 174 AO geltend macht. Die Finanzbehörde müsse in den Fällen, in denen sie dem Einspruch eines Steuerpflichtigen abhelfen und damit den Antrag des hinzugezogenen Dritten ablehnen wolle, eine Einspruchsentscheidung erlassen, mit der dem Einspruch stattgegeben und der Antrag des Hinzugezogenen auf Abweisung des Einspruchs als unbegründet zurückgewiesen werde. Die Einspruchsentscheidung sei dem Steuerpflichtigen und dem hinzugezogenen Dritten bekannt zu geben, um den Dritten nach § 174 Abs. 5 AO zu beteiligen und so die Korrektur nach § 174 Abs. 4 AO gegenüber dem Dritten zu ermöglichen. Die im Einspruchsverfahren getroffene Entscheidung sei für die sich anschließende Änderung nach § 174 Abs. 4 AO gegenüber dem Dritten verbindlich. Dies müsse auch gelten, wenn gegenüber dem Steuerpflichtigen eine abhelfende Entscheidung im Rahmen einer Einspruchsentscheidung erfolge, da nur so über § 174 Abs. 4 und 5 AO eine einheitliche und für alle Beteiligten verbindliche Entscheidung herbeigeführt werden könne. 9 Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. 10 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. 11 Sie habe die Klage gegen die Einspruchsentscheidung aufgrund der ihr erteilten Rechtsbehelfsbelehrung erhoben, so dass dem FA trotz der Klageabweisung die Kosten aufzuerlegen seien.
Entscheidungsgründe 12 II. Die Revision des FA ist zulässig, obwohl das FG die Klage der Klägerin als unzulässig verworfen hat. 13 1. Die Zulässigkeit der Revision erfordert, dass der Revisionskläger durch das angefochtene Urteil des FG beschwert ist. Maßgeblich für die Beschwer ist nach der Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. April 2008 IV R 91/06, BFH/NV 2008, 1298) nur der Entscheidungssatz und damit der Tenor des angefochtenen Urteils. Beim Beklagten kommt es dabei nicht auf die formelle, sondern auf die materielle Beschwer an. Maßgebend ist, dass der rechtskraftfähige Inhalt der angefochtenen Entscheidung für den Beteiligten nachteilig ist. Eine Beschwer des Beklagten liegt insbesondere dann vor, wenn das FG, wie im Streitfall, die Klage statt durch Sachurteil durch Prozessurteil als unzulässig abweist (BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 7/07, BFH/NV 2008, 986). 14 2. Die Revision ist unbegründet. Zwar hat das FG die Klage zu Unrecht mangels Beschwer als unzulässig abgewiesen; seine Entscheidung erweist sich aber aus anderen Gründen als richtig, so dass die Revision gemäß § 126 Abs. 4 FGO mit der Maßgabe zurückzuweisen ist, dass die Klage nicht unzulässig, sondern unbegründet war. 15 a) Das FG hat zu Unrecht entschieden, die Klägerin sei nicht klagebefugt. 16 Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage, um die es sich hier handelt, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Wer zu dem Verfahren hinzugezogen worden ist, kann --innerhalb des Verfahrens, d.h. hier innerhalb des Einspruchsverfahrens, zu dem er hinzugezogen worden ist (vgl. z.B. BFH-Entscheidung vom 1. Februar 2000 VII B 202/99, BFH/NV 2000, 960)-- dieselben Rechte geltend machen wie derjenige, der den Einspruch eingelegt hat. Gegen die Rechtsbehelfsentscheidung (Einspruchsentscheidung) kann auch ein Hinzugezogener nur dann Klage erheben, wenn er die dafür in der FGO aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, insbesondere eigene Rechte gemäß § 40 Abs. 2 FGO geltend machen kann. Die Klägerin ist durch die Einspruchsentscheidung beschwert, da die Entscheidung über den Vorsteuerabzug aus den Sanierungsleistungen eigene Rechte der Klägerin i.S. des § 40 Abs. 2 FGO berührt. 17 aa) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt diese Regelung gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. 18 bb) Als "bestimmter Sachverhalt" i.S. des § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO ist ein einheitlicher Lebensvorgang anzusehen, aus dem steuerrechtliche Folgerungen sowohl bei dem Steuerpflichtigen als auch bei dem Dritten zu ziehen sind. Es genügt, dass derselbe Sachverhalt bei mehreren Steuerpflichtigen erfasst und irrig beurteilt worden ist (BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749). Ist die rechtliche Beurteilung zugunsten des einen Steuerpflichtigen richtiggestellt worden, kann im Rahmen des § 174 Abs. 4 AO i.V.m. § 174 Abs. 5 AO grundsätzlich auch bei dem anderen Steuerpflichtigen durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die entsprechende, richtige steuerliche Folgerung gezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749). Nach einer Richtigstellung der rechtlichen Beurteilung zugunsten des einen Steuerpflichtigen kann damit korrespondierend aus dem einheitlichen Lebenssachverhalt die richtige Folgerung auch bei dem anderen Steuerpflichtigen im Wege der Änderung seiner bestandskräftigen Steuerfestsetzung gezogen werden. § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO gewährleisten somit, dass ein und derselbe Sachverhalt, der sich bei zwei verschiedenen Steuerpflichtigen auswirkt, auch bei beiden gleich beurteilt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749). 19 cc) Als "bestimmter Sachverhalt" kann auch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug angesehen werden. Wurde --wie im Streitfall-- die Berechtigung zum Vorsteuerabzug beim Treuhänder oder beim Treugeber irrig beurteilt, lässt sich ein hieraus ergebender Widerspruch unter den besonderen Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO beseitigen, so dass aus einer vom Steuerpflichtigen, hier dem Beigeladenen, erstrittenen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids auch gegenüber dem Dritten, hier der Klägerin, die "richtigen steuerlichen Folgerungen" gezogen werden können. Im Hinblick auf die der Klägerin drohende Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO war sie durch die Einspruchsentscheidung, in der antragsgemäß die streitigen Vorsteuerbeträge zugunsten des Beigeladenen berücksichtigt worden sind, beschwert. 20 dd) Das FG beruft sich für seine Auffassung, die Klägerin sei nicht klagebefugt gewesen, zu Unrecht auf die Rechtsprechung des BFH, wonach es an einer Beschwer des zu einem Einspruchsverfahren hinzugezogenen Dritten fehlt, wenn das Einspruchsverfahren nicht durch eine Einspruchsentscheidung, sondern durch einen ohne seine Zustimmung oder seinen entsprechenden Antrag ergangenen Abhilfebescheid beendet wird (§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 367 Abs. 2 Satz 3 AO) und in diesem Fall keine Beteiligung i.S. von § 174 Abs. 5 Satz 1 AO vorliegt (BFH-Urteile vom 11. April 1991 V R 40/86, BFHE 164, 176, BStBl II 1991, 605; vom 20. Mai 1992 III R 176/90, BFH/NV 1993, 74; vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817, und BFH-Beschluss vom 4. Juli 2001 VI B 301/98, BFHE 195, 50, BStBl II 2001, 729). Denn im Streitfall wurde das Einspruchsverfahren durch eine Einspruchsentscheidung beendet, die der Klägerin als Hinzugezogener auch bekannt gegeben worden ist. Bei Erlass einer für den Hinzugezogenen nachteiligen und ihm bekanntgegebenen Einspruchsentscheidung kommt es entgegen dem Urteil des FG München vom 22. Juni 2005 10 K 4445/03 (EFG 2005, 1509, nicht rechtskräftig, Az. des BFH: X R 16/06) nicht darauf an, ob die Einspruchsentscheidung einem Antrag des Hinzugezogenen entspricht oder ob der Hinzugezogene der Einspruchsentscheidung zustimmt. 21 b) Die Klage ist aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen als unbegründet abzuweisen, da das FA die gegenüber dem Beigeladenen ergangenen Aufhebungsbescheide vom 10. Juni 2005 im Ergebnis zu Recht durch die Einspruchsentscheidung aufgehoben hat. Denn die Bescheide waren aufgrund der bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung rechtswidrig. 22 aa) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt im Streitfall nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Nach § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Ist eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten, beginnt die Festsetzungsfrist abweichend hiervon nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens aber mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. 23 bb) Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 1997, da die Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Streitjahre, die den gegenüber dem Beigeladenen ergangenen Erstbescheiden vom 14. Januar 1998 zugrunde lagen, am 8. Dezember 1997 beim FA eingereicht wurden. Dementsprechend endete die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO für beide Streitjahre mit Ablauf des 31. Dezember 2001. Daher ergingen die gegenüber dem Beigeladenen erlassenen Aufhebungsbescheide vom 10. Juni 2005 erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung. Das FA hat deshalb zu Recht diese Bescheide aufgrund des durch den Beigeladenen eingelegten Einspruchs durch die Einspruchsentscheidung aufgehoben. 24 c) Ist die Sache spruchreif, so kann der BFH in der Sache selbst entscheiden, auch wenn der Revisionskläger nur die Zurückverweisung der Sache beantragt hat (BFH-Urteil vom 27. September 1988 VIII R 98/87, BFHE 155, 91, BStBl II 1989, 229). 25 3. Das FG hat die Kosten des Klageverfahrens zu Unrecht abweichend von § 135 Abs. 1 FGO nicht der unterlegenen Klägerin, sondern nach § 137 Satz 2 FGO dem FA auferlegt. Die Voraussetzungen des § 137 Satz 2 FGO lagen indes nicht vor, denn entgegen der Auffassung des FG war die Klage gegen die der Klägerin als Hinzugezogener bekanntgegebene Einspruchsentscheidung nicht unzulässig, sondern unbegründet, und die Rechtsbehelfsbelehrung des FA deshalb entgegen der Auffassung des FG nicht unzutreffend. Die Kosten des Verfahrens sind der Klägerin daher nicht i.S. des § 137 Satz 2 FGO durch Verschulden des FA entstanden. Die Kostenentscheidung des FG war deshalb entsprechend zu ändern.
Full & Egal Universal Law Academy