BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.3.2009, I R 13/08
Verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8a KStG 1999 ist ein kapitalertragsteuerpflichtiger Beteiligungsertrag des Anteilseigners - Entrichtung der Kapitalertragsteuer, Verantwortlichkeit des Schuldners der Kapitalertragsteuer - Umsetzung von Gemeinschaftsrecht in die nationale Rechtsordnung
Tatbestand 1 I. Alleiniger Anteilseigner der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, ist ein kommunaler Wasserversorgungsverband (V). Dieser gewährte der Klägerin 1998 zur Errichtung einer Kläranlage ein Darlehen in Höhe von … DM. Im Darlehensvertrag vom 1. Juli 1998 war dafür zunächst Unverzinslichkeit vereinbart. Erst mit Vertrag vom 24. September 1999 --dem Streitjahr-- wurde rückwirkend zum 1. Januar 1999 eine 1 %ige Verzinsung vereinbart. Diese und andere gezahlte Zinsen (z.B. Bauzeitzinsen in schwankender Höhe ohne entsprechende Vereinbarung) aktivierte die Klägerin, die ein gezeichnetes Eigenkapital von seinerzeit … DM auswies, bei den verschiedenen Wirtschaftsgütern der Kläranlage. 2 Die Zahlung der Zinsen für den Zeitraum 1. Januar bis 24. September 1999 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999), da darüber keine vorherige klare Vereinbarung getroffen worden und mithin die Berechnung der Zinsen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. In den Zinsen für den restlichen Zeitraum des Streitjahres sah das FA --und im Grundsatz auch die Klägerin-- eine vGA nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG 1999. 3 Für die auf diese Beträge nach § 43a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 44 Abs. 1 Satz 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) ermittelten Kapitalertragsteuern und den darauf entfallenden Solidaritätszuschlag nahm das FA die Klägerin gemäß § 44 Abs. 5 EStG 1997 durch Haftungsbescheid (§ 191 der Abgabenordnung --AO--) in Anspruch; die Steuern wurden mit einem Vomhundertsatz von 25 berechnet, weil die Klägerin mit dem V deren Nacherhebung vereinbart hatte. Nachdem das FA die Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag nach § 163 AO i.V.m. § 44c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 aus Gründen der Billigkeit antragsgemäß zur Hälfte herabgesetzt und festgesetzt hatte, weil der V hinsichtlich des Abwasserbereichs nicht steuerpflichtig war (§ 4 Abs. 5 KStG 1999), änderte das FA den Haftungsbescheid und setzte auch den Haftungsbetrag in selbem Umfang herab. 4 Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage, die sich allein auf jene Kapitalertragsteuer bezog, die auf die vGA gemäß § 8a Abs. 1 KStG 1999 entfiel, gab das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 22. November 2007 1 K 1865/06 statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1068 abgedruckt. 5 Seine Revision stützt das FA auf Verletzung von § 8a Abs. 1 KStG 1999. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 6 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 7 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung. Die Klägerin war dazu verpflichtet, auf die Zinsen, die sie im Streitjahr aufgrund der Vereinbarung vom 24. September 1999 ab Vertragsschluss an den V geleistet hat, Kapitalertragsteuern einzubehalten, anzumelden und abzuführen. Sie durfte deswegen als Haftende in Anspruch genommen werden. 8 1. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG 1999 gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, als vGA, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können oder es handelt sich um Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte. Diese Voraussetzungen werden nach den tatrichterlichen Feststellungen im Streitfall infolge des Darlehens, das der V der Klägerin gewährt hat, erfüllt. Die geleisteten (Bauzeit-)Zinsen ziehen auf der Ebene der Klägerin deswegen vGA i.S. von § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 nach sich. Darüber besteht unter den Beteiligten auch kein Streit. 9 2. Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999) werden u.a. bei inländischen Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 Kapitalertragsteuern erhoben. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997 gehören zu den sonstigen Bezügen aus Aktien auch vGA. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997 liegt im Grundsatz vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830). Der Senat hat durch Urteil vom 20. August 2008 I R 29/07 (BFHE 222, 500) entschieden, dass es sich bei einer vGA i.S. von § 8a KStG 2002 auf der Ebene der Kapitalgesellschaft um eine vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 für den Anteilseigner handelt; sie löst infolgedessen Kapitalertragsteuer gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 aus. An dieser Entscheidung, auf die er, um Wiederholungen zu vermeiden, verweist, hält der Senat auch für § 8a KStG 1999 als die im Streitfall in Rede stehende Vorgängervorschrift zu § 8a KStG 2002 fest. 10 Denn diese Vorgängervorschrift unterscheidet sich im Kern nur in einem Punkt von derjenigen des § 8a KStG 2002: Während es in der letzteren Vorschrift heißt, die betreffenden Vergütungen "sind" vGA, "gelten" sie nach § 8a KStG 1999 als solche. Dieser Unterschied trägt jedoch keine voneinander abweichende Wertung. Auch die Formulierung in § 8a KStG 2002 ändert nichts daran, dass es sich bei den Nutzungsvergütungen "eigentlich" nicht um vGA handelt, sondern dass sie kraft Gesetzes dazu bestimmt werden. Hier wie dort handelt es sich deswegen um "unechte" vGA, so dass die steuerlichen Rechtswirkungen für die Anteilseignerebene übereinstimmen. Bejaht man jene Wirkungen in dem einen Fall, muss dasselbe in dem anderen Fall gelten. Genau das hat der Senat in dem bezeichneten Urteil denn auch bereits angenommen (unter II.2.a und b der Entscheidungsgründe). 11 3. Allerdings kann sich daraus eine Ungleichbehandlung der Klägerin als Kapitalgesellschaft mit einer inländischen Anteilseignerin gegenüber einer Kapitalgesellschaft mit einem ausländischen Anteilseigner ergeben. Denn für die Letztere blieb § 8a KStG 1999 unanwendbar, nachdem der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Urteil vom 12. Dezember 2002 C 324/00 "Lankhorst-Hohorst" (Slg. 2002, I 11779) entschieden hat, dass diese Vorschrift gegen gemeinschaftsrechtlich verbürgte Grundfreiheiten verstieß. Eine Kapitalgesellschaft mit einem inländischen Anteilseigner wird damit unter vergleichbaren Umständen steuerlich im Ergebnis schlechter als eine solche mit einem ausländischen Anteilseigner behandelt. Durch die Umsetzung von Gemeinschaftsrecht geschaffene Ungleichbehandlungen rein innerstaatlicher Sachverhalte können jedoch insoweit nicht dem nationalen Gesetzgeber zugerechnet werden, als dieser lediglich gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen in die nationale Rechtsordnung zu übernehmen hat. Der Senat verweist dazu, um Wiederholungen zu vermeiden, auf seinen Beschluss vom 15. Juli 2005 I R 21/04 (BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716; s. auch Senatsurteil vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838). 12 4. Die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende gemäß § 44 Abs. 5 EStG 1997 sind im Streitfall erfüllt: Zu dem erforderlichen Verschuldensmaß der groben Fahrlässigkeit genügt es abermals, auf das Senatsurteil in BFHE 222, 500 zu verweisen. Dass das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 5. September 2000 6 K 2821/97 KE (EFG 2001, 84) ebenso entschieden hatte wie im Streitfall die Vorinstanz, rechtfertigt keine abweichende Einschätzung, weil die Klägerin ihre diesbezüglichen Pflichten bereits zuvor --im Jahre 1999-- verletzt hat. 13 Die im Revisionsverfahren von der Klägerin aufgeworfene Frage danach, ob der angefochtene Haftungsbescheid wegen fehlender Ausübung des dem FA in § 44 Abs. 5 EStG 1997 i.V.m. § 191 AO eingeräumten sog. Auswahlermessens aufzuheben ist, ist zu verneinen. Die (vorrangige) Inanspruchnahme der Klägerin als der Vergütungsschuldnerin liegt angesichts der vorwerfbar unterbliebenen Abführung der Kapitalertragsteuer auf der Hand, zumal diese sich mit dem Schuldner der Kapitalertragsteuer auf eine Nacherhebung der Haftungsbeträge vorab verständigt und dies auch dem FA mitgeteilt hat. Besonderer Ermessenserwägungen und Ermessenbegründungen bedurfte es angesichts dessen nicht. 14 5. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Klage gegen den angefochtenen Haftungsbescheid war abzuweisen.
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