BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.6.2009, V R 77/07
Unternehmerischer Bereich einer Forstbetriebsgemeinschaft in der Rechtsform eines wirtschaftlichen Vereins - Einordnung von Mitgliedsbeiträgen und Zuschüssen der öffentlichen Hand als Entgelt
Leitsätze
Zum unternehmerischen Bereich einer Forstbetriebsgemeinschaft in der Rechtsform eines wirtschaftlichen Vereins.
Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob die Durchführung von Waldkalkungen zum unternehmerischen Bereich einer Forstbetriebsgemeinschaft gehört. 2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Forstbetriebsgemeinschaft in der Rechtsform eines wirtschaftlichen Vereins. Mitglieder sind mehrere Waldbesitzer. Zweck des Vereins ist nach § 2 der Satzung, die Bewirtschaftung der angeschlossenen Waldflächen und der zur Aufforstung bestimmten Grundstücke zu verbessern und somit auch die Wirkungen des Waldes für Landeskultur und Volkserholung zu erhöhen. Insbesondere hat die Klägerin nach der Satzung folgende Einzelaufgaben: 3 1. Beratung der Mitglieder in allen forstwirtschaftlichen Angelegenheiten. 4 2. Vermittlung von Forschungs- und Erfahrungsergebnissen aus Wissenschaft und Praxis für die Forstwirtschaft und für den Holzanbau außerhalb des Waldes. 5 3. Dienstleistungen für die Mitglieder bei der Waldbewirtschaftung. 6 4. Durchführung von Maßnahmen des Forstschutzes. 7 5. Beschaffung und Einsatz von Maschinen, Geräten und Arbeitskräften für die Anlage und Pflege von Forstkulturen, für den Forstschutz, den Holzeinschlag, die Holzaufarbeitung und die Holzbringung, Wegebau und Maßnahmen für die Landeskultur. 8 6. Absatz von Holz, Holzerzeugnissen und Nebennutzungen des Waldes. Hierbei darf die Forstbetriebsgemeinschaft nur als Vermittler, nicht aber als Eigenhändler oder Kommissionär auftreten. 9 Die Klägerin erbringt unstreitig in Zusammenhang mit dem Absatz von Holz etc. (§ 2 Nr. 6 der Satzung) steuerpflichtige Umsätze. 10 Die Klägerin hat im Jahr 2001 (Streitjahr) auf Flächen ihrer Mitglieder Waldkalkungen durchgeführt. Dabei hat sie zuvor die Flächeninhaber angeschrieben und nachgefragt, ob diese eine Kalkung der Flächen wünschten. Die Kalkung wurde allen Mitgliedern angeboten und in der Regel auch angenommen; allerdings verzögerte sich die Durchführung, wenn die Waldflächen zuvor noch durchforstet werden mussten. Individuelle Entgelte für die Waldkalkungen wurden gegenüber den Mitgliedern nicht erhoben. 11 Für die Durchführung der Kalkung hat die Klägerin öffentliche Zuschüsse nach den Richtlinien zur Förderung waldbaulicher Maßnahmen für Maßnahmen aufgrund neuartiger Waldschäden, insbesondere sauren Regens, bei der Landwirtschaftskammer beantragt und erhalten. 12 In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr zog die Klägerin Umsatzsteuern aus den Eingangsrechnungen über Leistungen im Zusammenhang mit der Waldkalkung in Höhe von 28 395,97 DM als Vorsteuerbeträge ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst. 13 Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung stellte sich das FA auf den Standpunkt, die Waldkalkungen dienten dem Zweck, die Leistungsfähigkeit des Waldes für den Naturhaushalt und die Allgemeinheit im Sinne der Daseinsfürsorge zu sichern und gehörten deshalb zum nichtunternehmerischen Bereich des Vereins (der Klägerin). Die entsprechenden Umsatzsteuern könnten deshalb nicht als Vorsteuerbeträge abgezogen werden (Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2001 vom 10. August 2006). 14 Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage der Klägerin statt und ließ den geltend gemachten Vorsteuerabzug zu. 15 Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Die Klägerin habe die Leistungen im Zusammenhang mit den Waldkalkungen für ihr Unternehmen bezogen. Bei einem wirtschaftlichen Verein bestehe --im Gegensatz zu einem gemeinnützigen Verein-- eine tatsächliche Vermutung für die Zugehörigkeit einer Leistung zum unternehmerischen Bereich. Dies folge aus dem satzungsmäßigen Unternehmenszweck, der auf die Erbringung wirtschaftlicher Leistungen gerichtet sei. Wenn sich die Erfüllung des Gemeinschaftszwecks und die Befriedigung eines Individualinteresses eines Mitglieds im Rahmen eines Leistungsaustauschs überlagerten, so sei die Zuordnung der Leistung zum unternehmerischen Bereich des Vereins vorrangig. 16 Im Streitfall beträfen die Waldkalkungen nicht nur den ideellen Bereich der Klägerin, sondern auch die Sonderinteressen der einzelnen Mitglieder, weil die Vornahme einer Waldkalkung den Wert der Waldflächen steigere und damit einen individuellen Vorteil der begünstigten Mitglieder begründe. Da andererseits zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Vereinsmitglied über die Holzverkäufe ein unternehmerischer Leistungsaustausch stattfinde, habe die Waldkalkung, die die Qualität des Forstes und dessen Ertragskraft steigere, auch einen Bezug zum unternehmerischen Bereich der Klägerin. 17 Ob die von der Landwirtschaftskammer gezahlten Zuschüsse steuerbar seien, habe auf die Vorsteuerabzugsberechtigung keine Auswirkungen. Es gebe keine Korrespondenz zwischen der Steuerbarkeit eines öffentlichen Zuschusses und der Zuordnung der geförderten Leistung zum nichtunternehmerischen Bereich, zumal die Motivation der Landwirtschaftskammer bei der Zuschussbewilligung (Beseitigung von durch sauren Regen bewirkte Waldschäden) und der Klägerin bei der Entscheidung, die Waldkalkungen vorzunehmen (Förderung des einzelnen Mitglieds) durchaus eine andere sein könne. 18 Das FA rügt mit der Revision Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und von § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG). 19 Es macht geltend, der Rechtssatz des FG, dass die Zuordnung einer Eingangsleistung zum unternehmerischen Bereich eines Vereins vorrangig sei, wenn sich die Erfüllung des Gemeinschaftszwecks und die Befriedigung eines Individualinteresses eines Mitglieds überlagerten, verletze § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. Das FG habe die Umsätze an die Klägerin im Zusammenhang mit der Waldkalkung als Leistungen beurteilt, die sowohl den ideellen als auch den unternehmerischen Bereich des Vereins (der Klägerin) berührten. Bei dieser Ausgangslage hätte das FG den Vorsteuerabzug nicht in vollem Umfang anerkennen, sondern vielmehr die Vorsteuerbeträge aufteilen müssen. 20 Abgesehen davon ergebe sich aus dem Gesetz zur Erhaltung des Waldes und zur Förderung der Forstwirtschaft (BWaldG), dass die Klägerin die Umsätze im Zusammenhang mit der Waldkalkung (ausschließlich) für ihren ideellen Bereich bezogen habe. Denn der Verein habe als Forstbetriebsgemeinschaft den gesetzlichen Zweck, die Nachteile geringer Flächengrößen, ungünstiger Flächengestalt, der Besitzzersplitterung, der Gemengelage, des unzureichenden Waldaufschlusses und anderer Strukturmängel auszugleichen (§ 16 BWaldG). Der einzelne Waldbesitzer könne wegen der vorstehenden Nachteile flächendeckende Maßnahmen, wie z.B. die Waldkalkung, nicht nur für seinen eigenen Besitz durchführen. Diese Maßnahme werde erst ermöglicht durch den Zusammenschluss der Waldbesitzer im Verein. Mit der Durchführung der Maßnahme erfülle der Verein seinen gesetzlichen Zweck und damit die Gesamtbelange seiner Mitglieder. 21 Außerdem verletze das Urteil des FG § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Das FG beurteile die Durchführung der Waldkalkung durch den Verein als nicht mit dem Mitgliedsbeitrag abgegoltene Sonderleistung des Vereins an die Mitglieder. Die Maßnahme steigere den Wert der Waldflächen. Damit erhalte jedes Mitglied einen individuellen Vorteil. Bei dieser Würdigung --so trägt das FA weiter vor-- hätte das FG § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG beachten müssen, wonach unentgeltliche Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder mit den bei der Ausführung der Leistungen entstandenen Kosten zu besteuern seien. Zu diesen Kosten zählten auch Ausgaben, die aus Zuschüssen finanziert worden seien (Hinweis auf Abschn. 155 Abs. 2 Satz 8 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 --UStR--). Dem Vorsteuerabzug stehe mithin eine gleich hohe Umsatzsteuer gegenüber. 22 Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. 23 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. 24 Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.
Entscheidungsgründe 25 II. Die Revision ist begründet. Sie führt --aus anderen als den vom FA geltend gemachten Gründen-- zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 26 Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin die streitigen Vorsteuerbeträge abziehen darf. 27 Im Umfang der Stattgabe der Klage ist jedoch zu berücksichtigen, dass auch die (allgemeinen) Beiträge der Mitglieder, die diese --neben den Sonderentgelten-- zu entrichten hatten, Gegenleistung für die Leistungen der Klägerin an die Mitglieder sind und (auch) insoweit ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt. Dem ist das FG bisher nicht nachgegangen. Die Feststellungen im angefochtenen Urteil reichen für eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht aus. 28 1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern "für sein Unternehmen" ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Insbesondere hat die Klägerin die Eingangsleistungen für die Waldkalkungen für ihr Unternehmen bezogen. 29 Das FA rügt zwar zu Recht, der Rechtssatz des FG, die Zuordnung einer Eingangsleistung zum unternehmerischen Bereich eines Vereins sei vorrangig, wenn sich die Erfüllung des Gemeinschaftszwecks und die Befriedigung eines Individualinteresses eines Mitglieds überlagerten, verletze § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. Gleichwohl hat das FG den streitigen Vorsteuerabzug im Ergebnis zu Recht anerkannt. Denn das Unternehmen der Klägerin (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) umfasste nicht nur den Bereich Holzverkauf; vielmehr war die Klägerin insgesamt unternehmerisch tätig. 30 a) Die Klägerin als Forstbetriebsgemeinschaft ist ein privatrechtlicher Zusammenschluss von Grundbesitzern, die den Zweck verfolgen, die Bewirtschaftung der angeschlossenen Waldflächen und der zur Aufforstung bestimmen Grundstücke zu verbessern, insbesondere die Nachteile geringer Flächengröße, ungünstiger Flächengestalt, der Besitzzersplitterung, der Gemengelage, des unzureichenden Waldaufschlusses oder anderer Strukturmängel zu überwinden (§ 16 BWaldG). 31 Eine Forstbetriebsgemeinschaft muss gemäß § 17 BWaldG mindestens eine der folgenden Maßnahmen zur Aufgabe haben: 32 1. Abstimmung der Betriebspläne oder Betriebsgutachten und der Wirtschaftspläne sowie der einzelnen forstlichen Vorhaben; 33 2. Abstimmung der für die forstliche Erzeugung wesentlichen Vorhaben und Absatz des Holzes oder sonstiger Forstprodukte; 34 3. Ausführung der Forstkulturen, Bodenverbesserungen und Bestandspflegearbeiten einschließlich des Forstschutzes; 35 4. Bau und Unterhaltung von Wegen; 36 5. Durchführung des Holzeinschlags, der Holzaufarbeitung und der Holzbringung; 37 6. Beschaffung und Einsatz von Maschinen und Geräten für mehrere der unter den Nummern 2 bis 5 zusammengefassten Maßnahmen. 38 Eine Forstbetriebsgemeinschaft wird nach § 18 BWaldG von der nach Landesrecht zuständigen Behörde auf Antrag anerkannt, wenn sie bestimmte in dieser Vorschrift aufgeführte Voraussetzungen erfüllt; u.a. muss sie nach Größe, Lage und Zusammenhang aller angeschlossenen Grundstücke eine wesentliche Verbesserung der Bewirtschaftung ermöglichen (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 BWaldG). 39 Hat der forstwirtschaftliche Zusammenschluss --wie hier-- die Rechtform eines rechtsfähigen Vereins mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb gewählt, so kann ihm gemäß § 19 BWaldG durch die für die Anerkennung zuständige Behörde gleichzeitig mit der Anerkennung die Rechtsfähigkeit nach § 22 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verliehen werden. 40 b) Aus dieser gesetzlich normierten Zweckbestimmung einer Forstbetriebsgemeinschaft, die Bewirtschaftung der angeschlossenen Waldflächen und der zur Aufforstung bestimmten Grundstücke zu verbessern (vgl. § 16, § 18 Abs. 1 Nr. 2 BWaldG) und aus den Aufgaben einer Forstbetriebsgemeinschaft (§ 17 BWaldG), mit der die vom FG festgestellten satzungsmäßigen Aufgaben der Klägerin korrespondieren, folgt, dass sie im konkreten wirtschaftlichen Interesse ihrer Mitglieder insgesamt unternehmerisch tätig wurde. Dafür spricht auch, dass die Klägerin kein nichtwirtschaftlicher Verein ("Idealverein") i.S. des § 21 BGB, sondern ein wirtschaftlicher Verein i.S. des § 22 BGB ist. 41 Dafür, dass die Klägerin (teilweise) lediglich allgemeine Interessen ihrer Mitglieder wahrgenommen hat, wie z.B. eine Vereinigung zur allgemeinen Förderung der Interessen des Agrarsektors (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 12. Februar 2009 Rs. C-515/07, VNLTO, Deutsches Steuerrecht 2009, 369 Rdnrn. 32 ff.), ergibt sich aus den Feststellungen des FG kein greifbarer Anhaltspunkt. Insoweit reicht nicht aus, dass durch den Zweck des Vereins nach § 2 der Satzung --Verbesserung der Bewirtschaftung der angeschlossenen Waldflächen und der zur Aufforstung bestimmter Grundstücke-- "somit auch" die Wirkungen des Waldes für Landeskultur und Volkserholung erhöht werden sollen und dass in Nr. 6 der satzungsgemäßen Einzelaufgaben auch nicht näher bezeichnete "Maßnahmen für die Landeskultur" aufgeführt sind. Denn dabei handelt es sich um nur mittelbare Folgen der in erster Linie von der Klägerin bezweckten Förderung der konkreten wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder. 42 2. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden; denn im Rahmen der Klagestattgabe ist zu berücksichtigen, dass die Beiträge der Mitglieder Entgelt für die Vereinsleistungen an sie sind und deshalb (auch) insoweit ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt. 43 a) Beiträge der Mitglieder eines Vereins (Mitgliedsbeiträge) sind nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG Entgelt für die Leistungen des Vereins an seine Mitglieder, wenn diese einen konkreten Vorteil erhalten (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, BFH/NV 2007, 2213, unter II. 4.; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287, BFH/NV 2008, 322, unter II. 2. b; vom 29. Oktober 2008 XI R 59/07, BFHE 223, 493, BFH/NV 2009, 324; a.A. Abschn. 4 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und Abschn. 22 Abs. 1 Satz 1 UStR; Oberfinanzdirektion Hannover, Vfg. vom 23. Juli 2003 - S 7100-491-StO 351 - S 7100-1004-StH 446, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 96). 44 Der BFH hat damit im Anschluss an das Urteil des EuGH vom 21. März 2002 Rs. C-174/00, --Kennemer Golf & Country Club-- (Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 3, 2002, 95, UR 2002, 320) seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, wonach ein Leistungsaustausch nicht gegeben sei, soweit der Verein in Verwirklichung des Satzungszwecks unter Einsatz des Beitragsaufkommens tätig werde (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, unter II. B. 5., und vom 20. August 1992 V R 2/88, BFH/NV 1993, 204, unter II. 1. c aa). 45 Diese neuere, erst nach dem Urteil des FG entwickelte Rechtsprechung des BFH, die auch im Streitfall Anwendung findet, konnte das FG bei seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen. 46 b) Da Feststellungen zur Höhe der Mitgliederbeiträge und damit zum Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG fehlen, war die Sache an das FG zurückzuverweisen. 47 3. Im zweiten Rechtsgang wird ferner zu prüfen sein, ob die an die Klägerin "für die Durchführung der Kalkung" gezahlten Zuschüsse der Landwirtschaftskammer zu denen das FG in der Vorentscheidung keine weiteren Feststellungen --bis auf die Motivation der Landwirtschaftskammer bei der Zuschussbewilligung (Beseitigung von durch sauren Regen bewirkte Waldschäden)-- getroffen hat, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG ebenfalls als Entgelt zu berücksichtigen sind. Nach dieser Vorschrift gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. 48 Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Lieferungen oder sonstige Leistungen an Dritte erbringt, gehören nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322; BFH-Beschluss vom 16. November 2004 V B 104/04, BFH/NV 2005, 391) dann gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn 49 - der Zuschuss dem Abnehmer des Gegenstands oder dem Dienstleistungsempfänger zugute kommt, 50 - der Zuschuss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstands oder die Erbringung einer bestimmten sonstigen Leistung gezahlt wird, und 51 - mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat. 52 Dabei wird auch Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) zu berücksichtigen sein. Nach dieser Bestimmung ist Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen … alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, "einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen …" (vgl. dazu Urteil des EuGH vom 15. Juli 2004 C-144/02, Kommission ./. Bundesrepublik Deutschland, Slg. 2004, I-6985). 53 4. Erst nach dieser Prüfung stellt sich ggf. die vom FA aufgeworfene Frage der Anwendung von § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG (Mindestbemessungsgrundlage; vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 V R 77/05, BFHE 219, 277, BStBl II 2008, 443, m.w.N.; vom 24. Januar 2008 V R 39/06, BFHE 221, 388, m.w.N.).
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