BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.8.2009, X R 20/06
Wesentliche Betriebsgrundlagen bei der Verpachtung eines Handwerksbetriebs im Ganzen
Leitsätze
Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Hierzu zählt bei einem Handwerksbetrieb nicht das jederzeit wiederbeschaffbare Werkstattinventar.
Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines Geschäftsgrundstücks, auf dem sich neben seinem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus verschiedene Garagen, eine Lackierhalle, eine Halle zur Vornahme der Abgassonderuntersuchungen sowie eine Kfz-Reparaturwerkstatt befinden. Seit den siebziger Jahren hatte er auf einem Teil dieses Grundstücks eine freie Autoreparaturwerkstatt betrieben. 2 Mit Wirkung zum 1. Juli 1997 verpachtete der Kläger die Werkstattgebäude für monatlich 2.000 DM. Gleichzeitig veräußerte er seine gesamte Betriebsausstattung für 60.000 DM an den Pächter. Das Pachtverhältnis war zunächst auf fünf Jahre geschlossen und sollte sich um weitere drei Jahre verlängern, wenn es nicht von einer Vertragspartei fristgerecht gekündigt wird. In § 8 des Pachtvertrags behielt sich der Kläger vor, auf dem nicht verpachteten Grundstücksteil Arbeiten aller Art auszuführen, solange sie für den Pächter nicht konkurrenzschädigend waren. Der Pächter verpflichtete sich, dem Kläger die veräußerten Werkzeuge und Geräte zur Durchführung der in § 8 des Pachtvertrags vorgesehenen Arbeiten zur Verfügung zu stellen. Diese Absprache war bis zum Zeitpunkt des Bestehens der Meisterprüfung durch den Pächter befristet. Das Finanzgericht (FG) hat nicht festgestellt, dass der Kläger von dieser Vereinbarung Gebrauch gemacht hat. 3 Der Pächter führte den Betrieb in derselben Form und unter altem Namen fort. Die erstellten Rechnungen hatten folgenden Briefkopf: "Kraftfahrzeugmeister W, Inh. ...". In Absprache mit der Industrie- und Handelskammer verpflichtete sich der Kläger, dem Pächter zum Betrieb der Werkstatt den Meistertitel zur Verfügung zu stellen und die erforderlichen Unterschriften bei den Abgassonderuntersuchungen zu leisten. Ein Entgelt erhielt der Kläger hierfür nicht. Im April 1998 erteilte die Industrie- und Handelskammer dem Pächter die Befugnis, den Betrieb für eine Übergangszeit ohne Meisterprüfung fortzuführen. Ab diesem Zeitpunkt führte der Kläger nur noch die Abgassonderuntersuchungen durch. 4 Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erklärte der Kläger zum 31. Dezember 1998 die Betriebsaufgabe. 5 In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres 1997 bezifferte der Kläger seine gewerblichen Einkünfte aus seiner Kfz-Reparaturwerkstatt mit 44.806 DM. Die monatlichen Pachteinnahmen und den Veräußerungserlös der gesamten Betriebsausstattung in Höhe von 60.000 DM erfasste er hierbei als laufenden Gewinn. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 6 Nach Abschluss einer Außenprüfung änderte das FA die Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung. Es ging nun von einer Betriebsaufgabe zum 30. Juni des Jahres 1997 aus und berücksichtigte laufende gewerbliche Einkünfte in Höhe von ./. 10.903 DM. Daneben setzte es --der Höhe nach unstreitig-- einen Betriebsaufgabegewinn von 250.284 DM sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 4.994 DM an. 7 Das FG wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1895 veröffentlichtem Urteil ab. Der Kläger habe seinen Gewerbebetrieb bereits im Streitjahr 1997 endgültig aufgegeben. Eine gewerbliche Betriebsverpachtung liege nicht vor. 8 Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung seien gegeben. Das veräußerte Werkstattinventar habe keine wesentliche Betriebsgrundlage des Handwerksbetriebs dargestellt. Sämtliche veräußerten Gegenstände hätten bei einer Wiederaufnahme der werbenden Tätigkeit jederzeit kurzfristig wieder beschafft werden können. Zudem sei bei einer Reparaturwerkstätte das Werkstattinventar lediglich ein Arbeitsmittel für die handwerkliche Tätigkeit des Kfz-Meisters. Dies begründe den Unterschied zu Produktionsbetrieben, in denen der Einsatz von Maschinen unerlässlich für die Herstellung eines Produkts sei. 9 Der Kläger beantragt, 10 das angefochtene FG-Urteil sowie den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 19. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2002 aufzuheben. 11 Das FA beantragt, 12 die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 13 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Verwaltungsakte (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG zwar erkannt, dass der Kläger zum 30. Juni des Streitjahres seine selbständige werbende gewerbliche Tätigkeit als Kfz-Meister eingestellt hat (vgl. unten 1.). Entgegen der Ansicht des FG sind im Streitfall jedoch bis zur Abgabe der Aufgabeerklärung zum 31. Dezember 1998 die Grundsätze einer Betriebsverpachtung im Ganzen anzuwenden (vgl. unten 2.). 14 1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Kläger seine selbständige werbende gewerbliche Tätigkeit als Kfz-Meister zum 30. Juni 1997 eingestellt hat, auch wenn er in Absprache mit der Industrie- und Handelskammer dem Pächter seiner Kfz-Werkstätte für eine Übergangszeit seinen Meistertitel zur Verfügung gestellt und die Unterschriften bei den Abgassonderuntersuchungen geleistet hat. Die unentgeltlich erbrachten Leistungen waren lediglich Hilfen für den Pächter, um diesem den Berufseinstieg zu ermöglichen. 15 Unstreitig zwischen den Beteiligten ist, dass der Kläger ab 1. Juli 1997 nicht Mitunternehmer gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes geworden ist. Da er weder am Gewinn bzw. Verlust noch an den stillen Reserven des Kfz-Betriebs beteiligt war, trug er jedenfalls kein Mitunternehmerrisiko. 16 2. Zu Unrecht ist das FG jedoch zu dem Ergebnis gekommen, dass der Kläger mit der Verpachtung der Werkstattgebäude und dem Verkauf seiner Betriebsausstattung seinen Betrieb endgültig aufgegeben hat. 17 a) Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen --in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer-- verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (BFH-Urteile vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). 18 b) Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt danach nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sind dann nicht aufzudecken, wenn der Steuerpflichtige zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; s. auch BFH-Urteil vom 26. März 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, 228) und gegenüber den Finanzbehörden nicht ausdrücklich, d.h. klar und eindeutig, die Aufgabe des Betriebs erklärt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, m.w.N.). 19 c) Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, m.w.N.). Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363, unter 4.a). 20 d) Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885). Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.). 21 e) Auf der anderen Seite führt nach der Rechtsprechung des BFH die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, dass dann nur noch die einzelnen, dem Privatvermögen zuzurechnenden Gegenstände verpachtet sind (BFH-Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.). 22 f) Wird nur das Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH-Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Die ältere Rechtsprechung hat dies als Ausnahme erachtet (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). Demgegenüber geht die neuere Rechtsprechung davon aus, dass jedenfalls bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststättenbetrieben --im Gegensatz zum produzierenden Gewerbe-- die gewerblich genutzten Räume, die dem Handelsgeschäft das Gepräge geben, regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden (BFH-Urteile vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198 --Großhandel--; vom 20. Dezember 2000 XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106 --Hotel und Gaststätte--; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Juli 2000 2 K 307/98, EFG 2000, 1068, Zulassung der Revision abgelehnt durch BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2000 VIII B 84/00, juris --Einzelhandel--; Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. März 1999 VII 668/94, EFG 2000, 170, Zulassung der Revision abgelehnt durch BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2000 X B 112/99, BFH/NV 2001, 766 --Großhandel--). 23 g) Auch im produzierenden Gewerbe und im handwerklichen Bereich hat der BFH je nach Branche und Eigenart des Betriebs sowie nach den besonderen Umständen des Einzelfalles schon in der Vergangenheit Maschinen, Geräte und Einrichtungsgegenstände als Wirtschaftsgüter von untergeordneter Bedeutung beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, betreffend Metzgerei; vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181, unter I.2.b, betreffend Bäckerei, Konditorei, Cafe-Restaurant und Hotel; vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, unter 1.c, betreffend Furnierwerk), wenn für deren Umsatz und Gewinn die Lage und der Zustand des Betriebsgrundstücks samt Aufbauten und Betriebsvorrichtungen ausschlaggebend und/oder das bewegliche Anlagevermögen leicht und kurzfristig wiederbeschaffbar waren (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220). Im Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 hat der Senat zudem erkannt, dass bei einem "Autohaus" (Handel mit Neufahrzeugen und Gebrauchtfahrzeugen eines bestimmten Automobilherstellers einschließlich angeschlossenem Werkstattservice) das speziell für dessen Betrieb hergerichtete Betriebsgrundstück samt Gebäuden und Aufbauten sowie die fest mit dem Grund und Boden verbundenen Betriebsvorrichtungen im Regelfall die alleinigen wesentlichen Betriebsgrundlagen bilden. Die beweglichen Anlagegüter, insbesondere die Werkzeuge und Geräte, gehören danach auch dann regelmäßig nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn sie im Hinblick auf die Größe des "Autohauses" ein nicht unbeträchtliches Ausmaß einnehmen. Nach dem Senatsurteil vom 20. Februar 2008 X R 13/05 (BFH/NV 2008, 1306) kann bei einer handwerklich betriebenen Bäckerei das bebaute Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Da trotz Belieferung mehrerer Großkunden und eines Straßenverkaufs die Veräußerung der Backwaren im eigenen Ladengeschäft im Vordergrund stehe, seien nur das Betriebsgrundstück und das Betriebsgebäude einschließlich des im Gebäude installierten Rohrleitungssystems, an welches die Backöfen angeschlossen werden können, wesentliche Betriebsgrundlagen. Der Frage, ob der Inhaber des Bäckereibetriebs nach Ablauf der Pachtzeit wirtschaftlich in der Lage sein wird, die veräußerten Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens wieder zu beschaffen, hat der Senat keine entscheidende Bedeutung beigemessen (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 15. März 2005 X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292). 24 h) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen lagen im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor, so dass entgegen der von FG und FA vertretenen Auffassung der Betrieb zum 30. Juni 1997 nicht aufgegeben wurde. Der Kläger hatte ab 1. Juli 1997 alle dem Betrieb seiner Kfz-Werkstatt das Gepräge gebenden und mithin wesentlichen Betriebsgegenstände verpachtet. 25 aa) Das verpachtete Betriebsgrundstück und die Werkstattgebäude stellten die wesentliche Betriebsgrundlage dar, die dem Kfz-Betrieb des Klägers das Gepräge gab. Ihnen kommt durch ihre Lage und den hierdurch bestimmten Kundenkreis im Verhältnis zu den übrigen Wirtschaftsgütern besondere Bedeutung zu. Dem Kläger, der keine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung zum 30. Juni 1997 abgegeben hatte, verblieb nach der Verpachtung der Betriebsgebäude und des dazu gehörenden Grund und Bodens objektiv die Möglichkeit, den vorübergehend eingestellten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen. 26 bb) Der Annahme einer Betriebsverpachtung steht nicht entgegen, dass der Kläger das Werkstattinventar veräußert hat. Dieses zählt nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Kfz-Werkstätte. 27 Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs gehören regelmäßig die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 5.a, m.w.N.). Im Streitfall war das Werkstattinventar nicht unerlässlich, um den Betrieb als intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten. Technische Werkstattgeräte unterliegen nicht nur einem hohen technischen Verschleiß, sondern sind --wegen des schnellen Wechsels bei heutigen Fahrzeugen-- auch einer hohen wirtschaftlichen Abnutzung ausgesetzt. Ähnlich dem zweifellos nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen rechnenden Umlaufvermögen unterliegen sie ihrer Natur nach einem kontinuierlichen Austausch und sind schon wegen ihrer --zumindest teilweise-- geringen Verweildauer im Unternehmen nicht geeignet, den Charakter des Betriebs wesentlich zu prägen (Senatsurteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220). Darüber hinaus könnte der Kläger sämtliche veräußerte bewegliche Wirtschaftsgüter kurzfristig wieder beschaffen. Diesem Umstand hat der erkennende Senat bereits im Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 entscheidende Bedeutung beigemessen. Hinzu kommt, dass das Werkstattinventar --worauf der Kläger in der Revisionsbegründung zutreffend hinweist-- lediglich Arbeitsmittel für seine handwerkliche Tätigkeit war. Der Erfolg einer freien Kfz-Reparaturwerkstatt hängt nicht von den eingesetzten Werkzeugen ab. Diese können --neu oder gebraucht-- von jedem Betreiber innerhalb kürzester Zeit beschafft werden. Für das Ergebnis eines Handwerksbetriebs ist neben der Lage vielmehr die persönliche Qualifikation des Handwerksmeisters und seiner Mitarbeiter entscheidend. Dem engen Kundenkontakt, der Berücksichtigung der Kundenwünsche, der handwerklichen Begabung und den entsprechenden Fähigkeiten sowie der Zuverlässigkeit und dem pünktlichen Einhalten zugesagter Termine kommt eine wichtige Bedeutung zu. Das eingesetzte, jederzeit wiederbeschaffbare Werkstattinventar spielt hingegen für den Erfolg eines Handwerksbetriebs nur eine untergeordnete Rolle. Hierdurch unterscheidet er sich als Dienstleistungsbetrieb im weiteren Sinn von einem reinen Produktionsbetrieb, bei dem das Ergebnis entscheidend vom Maschineneinsatz abhängt.
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