BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.9.2018, XI R 30/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.180918.XIR30.16.0
Zur Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
Leitsätze
Wird ein bisher bedingt verzinstes Darlehen ohne Bedingungseintritt in ein die Restlaufzeit umfassendes unbedingt verzinstes Darlehen mit einem Zinssatz, der dem effektiven Zinssatz eines bei einer Landesbank refinanzierten Darlehens entspricht, umgewandelt, so liegt auch dann ein verzinsliches Darlehen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor, wenn die Verzinsungsabrede zwar vor dem Bilanzstichtag erfolgte, der Zinslauf aber erst danach begann.
Tenor
Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Februar 2016 11 K 12058/13 sowie die Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2010 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 2. Juli 2012 und insoweit die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2013 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand I. 1 Die Beteiligten streiten über die Abzinsung von Darlehensverbindlichkeiten. 2 Die im Dezember 2009 gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin - seit 13. Juni 2016 firmiert sie unter ...) ist eine Unternehmergesellschaft. Sie betreibt das Halten und Veräußern von Beteiligungen sowie die Vermögensverwaltung. Alleingesellschafter ist X. 3 Am 22. Januar sowie am 25. Februar 2010 erwarb die Klägerin im Rahmen einer Kapitalerhöhung Inhaberaktien an der ... AG (AG) in Höhe von insgesamt 750.000 EUR zum Nominalwert. Im Zusammenhang mit dem Erwerb der Aktien nahm die Klägerin bei ihrem Alleingesellschafter Darlehen in Höhe von 750.000 EUR auf. Eine Laufzeit dieser Darlehen war nicht ausdrücklich vereinbart; die Darlehen waren jedoch jederzeit mit einer Frist von 30 Tagen kündbar. Die Klägerin beabsichtigte zunächst, die erworbenen Aktien bis Mitte des Jahres 2010 weiter zu veräußern und die Darlehen aus dem Veräußerungserlös zu tilgen. 4 Die Darlehensverträge sahen vor, dass die Darlehensforderungen ab dem Tage des Geldeingangs bis zur Rückzahlung mit 3 % p.a. "aus den erhaltenen Dividenden der [AG]" zu verzinsen seien; die Verzinsung falle nur an, wenn die AG Dividenden zahle. Eine garantierte Mindestverzinsung sei ausgeschlossen, ebenso die Kumulation der in einem Jahr nicht gezahlten Zinsen. 5 Zu der beabsichtigten kurzfristigen Weiterveräußerung der Aktien kam es in der Folgezeit aufgrund einer nicht erwarteten negativen Entwicklung im Umfeld der AG nicht. Dementsprechend kam es auch nicht zu der beabsichtigten Tilgung der Darlehen. Auch Dividendenzahlungen seitens der AG blieben zunächst aus. Daraufhin wurden die Bedingungen der streitgegenständlichen Darlehensverträge am 24. November 2010 angepasst und eine Mindestverzinsung mit Wirkung ab dem 1. Januar 2011 festgelegt. 6 In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 passivierte die Klägerin die Darlehensverbindlichkeiten in voller Höhe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für 2010 zunächst mit Bescheiden vom 20. Februar 2012 die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß --auf der Grundlage eines Jahresfehlbetrags in Höhe von 366 EUR-- fest. Nach einer Überprüfung der Darlehensverträge gelangte das FA zu der Auffassung, die bei der Klägerin passivierte Darlehensverbindlichkeit sei gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Annahme einer Darlehenslaufzeit von zwölf Jahren mit einem Faktor von 0,503 um 372.750 EUR abzuzinsen. Das Jahresergebnis der Klägerin erhöhte sich dementsprechend auf einen Jahresüberschuss von ... EUR. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 2. Juli 2012 Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer sowie zum Gewerbesteuermessbetrag und zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils auf den 31. Dezember 2010, gegen die die Klägerin am 12. Juli 2012 jeweils Einspruch erhob. 7 Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2013 als unbegründet zurück. Hierbei stellte es auf die ursprüngliche (dividendenabhängige) Verzinsungsvereinbarung ab und führte aus, die streitgegenständlichen Darlehen seien "unstreitig unverzinslich" gewesen. Auf die vom Geschäftsführer der Klägerin angesprochene nachträgliche Vereinbarung einer (dividendenunabhängigen) Mindestverzinsung ging das FA nicht weiter ein. Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben. 8 Das Finanzgericht (FG) entschied, dass die Klage hinsichtlich der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 vom 2. Juli 2012 unzulässig und im Übrigen unbegründet sei. Die Darlehensverbindlichkeiten seien zum 31. Dezember 2010 nicht mit ihrem Nominalbetrag, sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG in abgezinster Form zu passivieren. Es liege keine der Voraussetzungen für eine der drei Ausnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor. Insbesondere könne nicht am Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 von einer verzinslichen Verbindlichkeit ausgegangen werden. Die Vereinbarung vom 24. November 2010 über eine dividendenunabhängige Mindestverzinsung beinhalte eine Verzinsung, die erst am 1. Januar 2011 und mithin nach dem Bilanzstichtag beginne. Es handele sich nicht um ein wertaufhellendes, sondern wertbegründendes Ereignis, das nicht auf den abgelaufenen Bilanzstichtag zurückwirke. Auch sei der Abzinsungsfaktor nicht zu beanstanden. 9 Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1161 veröffentlicht. 10 Mit ihrer Revision greift die Klägerin die Vorentscheidung an, soweit das FG die Klage als unbegründet abgewiesen hat. 11 Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, es handele sich bei den Verbindlichkeiten um verzinsliche Darlehen. Bereits ab dem 24. November 2010 sei unstreitig eine unbedingte Verzinslichkeit der Darlehen vereinbart worden. Die Tatsache, dass nur wegen der unterbliebenen Dividendenzahlung zeitweise eine Verzinsung nicht erfolgt sei, könne nicht zu einer Qualifizierung als generell unverzinsliches Darlehen mit einer Laufzeit von zwölf Jahren führen. Dies widerspreche der Rz 17 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. Mai 2005 IV B 2 -S 2175- 7/05 (BStBl I 2005, 699), wonach auch bei einem Darlehen, bei dem teilweise keine Verzinsung erfolgen soll, eine Abzinsung zu unterbleiben habe. Dies müsse auch bei einer nachträglich vereinbarten Verzinsung gelten. Der Streitfall sehe überdies lediglich einen relativ kurzen Zeitraum einer (potentiellen) Unverzinslichkeit vor, während in den Beispielsfällen des BMF sehr kurze Zeiträume der Verzinsung vorgesehen seien. 12 Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG, die Bescheide für 2010 über die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag sowie die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2013 aufzuheben. 13 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 14 Es tritt der Revision der Klägerin entgegen und verteidigt die Vorentscheidung. Die von der Klägerin angeführte Verzinslichkeit des Darlehens sei davon abhängig gewesen, dass Dividenden aus dem erworbenen Aktienpaket gezahlt werden. Die Bedingung sei jedoch nicht eingetreten. Letztlich sei auch eine garantierte Mindestverzinsung ausgeschlossen worden.
Entscheidungsgründe II. 15 Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt im Umfang des Revisionsbegehrens zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 16 1. Durch die Sitzverlegung der Klägerin hat kein gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden. Der infolge der Sitzverlegung der Klägerin erfolgte Übergang der örtlichen Zuständigkeit vom beklagten FA auf ein anderes Finanzamt wirkte sich nicht auf das bereits anhängig gewordene Revisionsverfahren aus. Das nach § 63 Abs. 1 FGO beklagte FA blieb passiv legitimiert (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. November 1986 VIII R 200/82, BFH/NV 1987, 281; vom 2. Dezember 2015 I R 3/15, BFH/NV 2016, 939; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2013 IX R 33/12, BFH/NV 2014, 557; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz 39). 17 2. Die Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2010 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 2. Juli 2012 sowie insoweit die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2013 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Im Gegensatz zur Ansicht der Vorinstanz liegen am Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 verzinsliche Darlehen vor, so dass die Darlehensverbindlichkeiten zum 31. Dezember 2010 mit ihrem Nominalbetrag von insgesamt 750.000 EUR und nicht mit 377.250 EUR zu passivieren sind. Eine Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG kommt nicht in Betracht. 18 a) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn für das Streitjahr nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes --hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dabei sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG); sie gehen insoweit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vor, so dass die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vorzunehmen ist. 19 b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. 20 Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). 21 Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), liegen die Voraussetzungen für den Ausnahmetatbestand einer Verbindlichkeit, deren Laufzeit weniger als zwölf Monate beträgt, im Streitfall nicht vor. Gleiches gilt für den Ausnahmefall einer Verbindlichkeit, die auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruht. 22 c) Die streitbefangenen Darlehen sind Verbindlichkeiten, die i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG verzinslich sind. 23 aa) Eine verzinsliche Verbindlichkeit in diesem Sinne liegt vor, wenn das Darlehen mit einer Zinsvereinbarung verbunden ist (BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, Rz 15). Dabei steht die Nichtzahlung der vereinbarten Zinsen einer Verzinslichkeit nicht entgegen (BFH-Beschluss vom 29. Juni 2009 I B 57/09, BFH/NV 2009, 1804). 24 bb) Die Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG gründet auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, mit Anm. Buciek, Finanz-Rundschau 2010, 341; BFH-Urteile in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478; vom 8. November 2016 I R 35/15, BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, Rz 28 f.; vom 13. Juli 2017 VI R 62/15, BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15; s.a. BTDrucks 14/23, 171). Sie beruht auf dem Faktor "Zeit" und folgt demgemäß dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind (BFH-Urteile vom 5. Mai 2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98; in BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768; in BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15). Ist jedoch das Darlehen verzinst, ist der Darlehensnehmer mit einer in der Zukunft zu erfüllenden Verpflichtung nicht weniger belastet als mit einer sofortigen Leistungspflicht. Nach dem Gesetzeswortlaut ist daher für die Ausnahme von dem Abzinsungsgebot Voraussetzung, dass eine verzinsliche Verbindlichkeit vorliegt, ohne dass jedoch bezüglich der Höhe der Verzinsung weitere Anforderungen bestehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1804, unter II.4., Rz 16; BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 13 "Zinssatz von mehr als 0 %"; Schmidt/Kulosa, 37. Aufl. § 6 Rz 461; Köster in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Anm. R 50; HHR/ Kiesel, § 6 EStG Rz 711, es genügt "jeder wirtschaftliche Nachteil"; offen gelassen BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177). 25 Es besteht daher im Ergebnis ein "Wahlrecht" (Groh, Der Betrieb --DB-- 2007, 2275, 2277), eine Verzinsungsabrede mit dem Darlehensgeber zu treffen, mit der Folge, dass eine Abzinsung des Darlehens nicht zu erfolgen hat oder auf eine Verzinsung generell zu verzichten, so dass eine gesetzliche Abzinsung vorzunehmen wäre. 26 cc) Wird eine kurzzeitige Verzinsung von vornherein vereinbart, so ist nach Ansicht des BMF eine verzinsliche Verbindlichkeit gegeben. Eine Abzinsung soll dann unterbleiben (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 17; offen gelassen BFH-Beschluss vom 22. Juli 2013 I B 183/12, BFH/NV 2013, 1779, Rz 7; zweifelnd Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). Wird zunächst ein unverzinsliches Darlehen hingegeben und eine Verzinsung später vereinbart, so ist nach Ansicht des BMF ebenfalls von einer verzinslichen Verbindlichkeit auszugehen (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 18). Auch das FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 6. Januar 2009 12 V 12283/07, EFG 2009, 564) hat die Auffassung vertreten, dass ab dem Zeitpunkt der Abrede einer Verzinsung von einer verzinslichen Verbindlichkeit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG auszugehen sei. Ebenso wird in der Literatur dies vertreten (s. HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 711; Groh, DB 2007, 2275, 2277; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). Ob diese Aussagen auch dann gelten, wenn vor dem Bilanzstichtag eine entsprechende Vereinbarung getroffen wurde, die aber erst für Zeiträume nach diesem Bilanzstichtag eine Verzinsung vorsieht, ist offen. Das BMF scheint auch in diesem Fall von einer verzinslichen Verbindlichkeit auszugehen (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 18 i.V.m. Rz 17; ebenso Tiede, Steuern und Bilanzen 2016, 708). 27 dd) Der Senat lässt im Streitfall offen, ob nicht schon vom Zeitpunkt der ursprünglichen Darlehensvereinbarungen an eine verzinsliche Verbindlichkeit vorlag (vgl. dazu Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). Dafür spricht, dass auch eine bedingte Verzinsung (im Streitfall 3 % im Falle einer Dividendenzahlung der AG) eine Zinsvereinbarung ist. Jedenfalls folgt er der Ansicht, dass eine spätere unbedingte Verzinsungsabrede zu einer verzinslichen Verbindlichkeit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt, die zum Zeitpunkt des folgenden Bilanzstichtages zu berücksichtigen ist (s. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1779, Rz 7, zu dem umgekehrten Fall eines zunächst verzinslichen Darlehens, das später durch eine Vereinbarung in ein unverzinsliches Darlehen umgewandelt wurde). Dies gilt aufgrund des Zwecks der Vorschrift auch dann, wenn die Verzinsung erst nach dem Bilanzstichtag erfolgt. Eine Abzinsung hat dann zu unterbleiben, wenn die Vertragspartner eine Verzinsung vereinbaren, da der Ansatz eines Abzinsungsgewinns den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entspricht (s. oben). Überdies sollte nach den Gesetzesmaterialien eine Abzinsung nur deshalb erfolgen, um einen Zinsvorteil zu verhindern und den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu verwirklichen (BTDrucks 14/23, 172). Bei Vereinbarung einer unbedingten Verzinsung entfällt dieser Zinsvorteil. Da bereits bei der Ermittlung des anzusetzenden Betrags für die Verbindlichkeit (= Zeitpunkt des Bilanzstichtages) Zinsaspekte der Zukunft zu berücksichtigen sind, greift zu diesem Zeitpunkt auch die Befreiung vom Abzinsungsgebot (HHR/Köster, § 6 EStG Anm. R 50). 28 ee) Im Streitfall liegt daher nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), aufgrund der getroffenen Vereinbarung vom 24. November 2010 spätestens ab diesem Zeitpunkt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor, deren Verzinsungsbeginn nur nach dem Bilanzstichtag erfolgte. 29 Der Senat kann offen lassen, ob auch für Fälle einer kurzfristigen Verzinsung oder einer minimalen Verzinsung eine "verzinsliche Verbindlichkeit" i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG angenommen werden kann. Im Streitfall ist eine solche Niedrigverzinsung jedenfalls nicht gegeben. Sie sollte der Höhe des effektiven Zinssatzes des bei der A-Bank aufgenommenen Refinanzierungsdarlehens entsprechen und die restliche Laufzeit der Darlehen erfassen. 30 d) Die nachträgliche Vereinbarung einer Verzinsung erfolgte auch nicht aufgrund missbräuchlicher Gestaltung. Wegen der geänderten Lage bei den Vertragsverhandlungen war mit einer kurzfristigen Rückzahlung der Darlehen nicht mehr zu rechnen, so dass man sich zu der Verzinsungsabrede am 24. November 2010 entschloss. 31 e) Soweit die Klägerin auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 5,5 % hat (s. hierzu das beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 2 BvR 2706/17), kommt es hierauf nicht an. 32 f) Es stellt sich auch hinsichtlich der Verzinsung nicht die Frage --wie die Vorinstanz dies angenommen hat--, ob ein wertaufhellendes oder wertbegründendes Ereignis vorlag; denn die maßgebliche Vereinbarung vom 24. November 2010 war am Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 bekannt. Nur bei Tatsachen, die nach dem Bilanzstichtag und bis zur Bilanzaufstellung eingetreten sind oder bekannt bzw. erkennbar werden, ist die Differenzierung zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Tatsachen beachtlich (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. Urteil vom 4. April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485, unter 1., m.w.N.; Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545, Rz 8, m.w.N.). 33 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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