BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.11.2015, VI R 47/14
Kein Lohn durch Betriebshaftpflichtversicherung eines Krankenhauses
Leitsätze
Die Mitversicherung angestellter Klinikärzte in der Betriebshaftpflichtversicherung eines Krankenhauses nach § 102 Abs. 1 VVG ist kein Lohn, weil die Mitversicherung keine Gegenleistung für die Beschäftigung ist.
Tenor
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25. Juni 2014 2 K 78/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand1 I. Streitig ist, ob die von einem Krankenhaus für die dort beschäftigten Klinikärzte abgeschlossene Betriebshaftpflichtversicherung einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil bei den Klinikärzten begründet.2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im streitigen Zeitraum 2007 bis 2009 ein Krankenhaus. Sie gehörte zum Gesundheitskonzern ... GmbH, einem privaten Betreiber von Krankenhäusern und Gesundheitseinrichtungen. Die Klägerin war in den Versicherungsschutz des Haftpflicht-Rahmenvertrags mit der ... Versicherung vom 1. Januar 2006 einbezogen, der das mit dem Betrieb des Krankenhauses für die Klägerin erwachsende Haftungsrisiko erfasste. Er erstreckte sich nach § 102 Abs. 1 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) auch auf die Haftung für die zur Vertretung der Klägerin befugten Personen sowie auf die Personen, die in einem Dienstverhältnis zur Klägerin standen, nämlich insbesondere auf medizinisches Fachpersonal und die angestellten Ärzte. Der dadurch gewährleistete Versicherungsschutz für angestellte Ärzte beschränkte sich auf das aus dem Anstellungsverhältnis erwachsende Haftungsrisiko. Beiträge für private, auf angestellte Ärzte persönlich lautende Berufshaftpflichtversicherungen hatte die Klägerin nicht übernommen.3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung die Auffassung, dass die von der Klägerin gezahlten Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf die angestellten Ärzte erstreckten, einen geldwerten lohnsteuerlichen Vorteil darstellten. § 21 der Berufsordnung (Satzung) der Ärztekammer Schleswig-Holstein (BO) verpflichte Ärzte, eine Haftpflichtversicherung abzuschließen. Die Klägerin habe als Arbeitgeber mit den Ärzten einen Dienstvertrag vereinbart, in dem sich die Klägerin verpflichtet habe, für die Ärzte eine Haftpflichtversicherung gegen Schadenersatzansprüche Dritter abzuschließen. Im jährlichen Versicherungsbeitrag in Höhe von 138.000 EUR seien Anteile enthalten, die die Beiträge der angestellten Ärzte abdeckten. Die Übernahme dieser Beiträge durch den Arbeitgeber führe zu Arbeitslohn; der auf die Ärzte entfallende jährliche Vorteil sei auf 6.505 EUR zu schätzen. Dementsprechend erließ das FA für die Jahre 2007 bis 2009 einen Haftungsbescheid über insgesamt 6.830,25 EUR Lohnsteuer zuzüglich Annexsteuern.4 Im erfolglos durchgeführten Einspruchsverfahren machte die Klägerin insbesondere geltend, dass nach § 30 Nr. 6 des Heilberufekammergesetzes (HBKG) vom 29. Februar 1996 (Gesetz- und Verordnungsblatt Schleswig-Holstein 1996, 248) die Kammermitglieder nur zu einer ausreichenden Berufshaftpflichtversicherung verpflichtet seien, soweit nicht zur Deckung der Schäden Vorsorge durch eine Betriebshaftpflichtversicherung getroffen sei. Die Klägerin habe eine solche Betriebshaftpflichtversicherung abgeschlossen, so dass darüber hinaus für die angestellten Ärzte keine gesetzliche Verpflichtung bestünde, eine eigene Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen.5 Die Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1620 veröffentlichten Gründen erfolgreich. Die Mitversicherung der angestellten Klinikärzte in der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin sei für die Ärzte mangels eigener gesetzlicher Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung kein geldwerter Vorteil.6 Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).7 Es beantragt,
das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (FG) vom 25. Juni 2014 2 K 78/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.8 Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe9 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Mitversicherung der angestellten Klinikärzte in der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin für die angestellten Ärzte mangels eigener gesetzlicher Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung kein geldwerter Vorteil war.10 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).11 a) Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 14. November 2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278).12 b) Durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasste, zu Lohn führende Zuwendungen erbringt der Arbeitgeber gegenüber seinen Arbeitnehmern erst recht nicht, wenn er ausschließlich gegenüber Dritten tätig wird, nur ihnen gegenüber eigene Verpflichtungen eingeht und eigene Ansprüche erwirbt, die keinen unmittelbaren Zusammenhang zu seinen Arbeitnehmern und den mit ihnen begründeten Dienstverhältnissen aufweisen. Daraus für die Arbeitnehmer folgende etwaige Annehmlichkeiten sind bloße Reflexwirkungen einer originär ausschließlich eigenbetrieblichen Betätigung des Arbeitgebers, mit der er andere betriebsfunktionale Zielsetzungen als die Entlohnung seiner Arbeitnehmer verfolgt. Dementsprechend entstehen keine durch das Dienstverhältnis veranlassten geldwerten Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen solche, einen vermeintlichen Vorteil begründenden Reflexwirkungen zwingend aus gesetzlichen Regelungen folgen, ohne dass der Arbeitgeber andere rechtliche Möglichkeiten hat, die von ihm angestrebte betriebsfunktionale Zielsetzung zu erreichen.13 2. Nach Maßgabe dieser vorgenannten Rechtsgrundsätze hat die Klägerin mit dem Abschluss ihrer eigenen Betriebshaftpflichtversicherung ihren angestellten Ärzten keinen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil zugewandt.14 a) Das FG hat Bestand, Inhalt und Zweckbestimmung der durch ein Landesgesetz geregelten Anforderungen an den Versicherungsschutz von Ärzten in Schleswig-Holstein, nämlich die §§ 29, 30 HBKG, festgestellt. Es hat diese als gesetzliche Ausnahmeregelungen verstanden, nach denen für die angestellten Ärzte gerade keine eigene Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung bestehe, soweit sie in einem Krankenhaus nichtselbständig tätig und in der Betriebshaftpflichtversicherung des Krankenhauses mitversichert seien. Daran ist der Senat gemäß § 155 FGO i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung wie an tatsächliche Feststellungen des FG gebunden. Denn es handelt sich um die Auslegung von Landesrecht, auf dessen Verletzung die Revision nicht gestützt werden kann (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einwände des FA gegen die Auslegung der §§ 29, 30 HBKG durch das FG sind daher unbeachtlich (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Senatsurteile vom 9. Juni 1989 VI R 154/86, BFHE 157, 530, BStBl II 1990, 121; VI R 27/88, BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123, 125; jeweils m.w.N.). Nichts anderes gilt für den Einwand des FA, dass das FG § 23 BO und die dazu ergangene Rechtsprechung des Landesarbeitsgerichts Hamm unzutreffend ausgelegt habe. Danach steht fest, dass die bei der Klägerin angestellten Ärzte nicht verpflichtet waren, eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen.15 b) Der von der Klägerin erworbene Versicherungsschutz zur Deckung des mit dem Betrieb ihres Krankenhauses erwachsenden Haftungsrisikos diente ihrem eigenen Versicherungsschutz. Die Klägerin wandte damit ihren Arbeitnehmern nichts zu; die Einbeziehung der Arbeitnehmer in die Versicherung folgt allein aus der gesetzlichen Regelung des § 102 Abs. 1 VVG. Danach erstreckt sich die für ein Unternehmen bestehende Versicherung auf die Haftpflicht der zur Vertretung des Unternehmens befugten Personen sowie der Personen, die in einem Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehen. Soweit die angestellten Ärzte der Klägerin angesichts dieser Rechtslage und in Verbindung mit § 30 Nr. 6 HBKG keinen eigenen Haftpflichtversicherungsschutz mehr erwerben mussten, sind dies bloße Reflexwirkungen der originär eigenbetrieblichen Betätigung der Klägerin als Arbeitgeber. Diese bestand darin, dass die Klägerin gegen mögliche Haftpflichtansprüche aus Schadensfällen, die ihr im Zusammenhang mit ihrer eigenen unternehmerischen Tätigkeit entstehen können, als Versicherungsnehmerin eine eigene Betriebshaftpflichtversicherung i.S. des § 102 Abs. 1 VVG abzuschließen hatte. Soweit die Betriebshaftpflichtversicherung nach § 102 Abs. 1 Satz 2 VVG als für fremde Rechnung i.S. der §§ 43 ff. VVG genommen gilt und sich dadurch auch auf die Haftpflicht der in einem Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehenden Personen erstreckt, ist der damit gegebenenfalls bestehende Versicherungsschutz lediglich Folge der insoweit zwingenden gesetzlichen Regelung für die Betriebshaftpflichtversicherung, ohne dass der Arbeitgeber damit etwas "für" die Beschäftigung gewährt. Im versicherungsrechtlichen Sinne mag die Betriebshaftpflichtversicherung dadurch zwar als aufgespaltete Versicherung gelten, nämlich als Eigenversicherung zu Gunsten des Versicherungsnehmers und als davon zu unterscheidende Fremdversicherung zu Gunsten des Versicherten (Koch in: Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2013, § 102 Rz 7, mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Dezember 1967 II ZR 169/65, BGHZ 49, 130). In lohnsteuerrechtlicher Hinsicht wendet aber der Arbeitgeber damit den Arbeitnehmern nichts zu. Denn insoweit fehlt es im Sinne der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats an einer Leistung des Arbeitgebers, die sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweisen könnte (z.B. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).16 Dem entspricht der versicherungsrechtliche Regelungszweck. Denn Bedeutung und Zweck der Erweiterung des Versicherungsschutzes werden insbesondere darin gesehen, dem Versicherungsnehmer einen möglichst umfassenden Versicherungsschutz für alle bei ihm beschäftigten Personen zu gewähren, weil nur dann erreicht werden kann, die Haftpflichtrisiken aus der unternehmerischen Tätigkeit weitgehend auf den Versicherer abzuwälzen (Langheid/Wandt/Littbarski, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Bd. 2, § 102 Rz 70 f.). Im Weiteren wird aus versicherungsrechtlicher Sicht auch zutreffend darauf hingewiesen, dass Arbeitnehmer nach den Grundsätzen des innerbetrieblichen Schadenausgleichs gegenüber dem Unternehmer häufig nicht oder nur beschränkt haften und im Falle ihrer Inanspruchnahme durch Dritte wegen Schäden aus ihrer beruflichen Tätigkeit Freistellung vom Unternehmer verlangen können. Die Ausdehnung des Versicherungsschutzes auf die gesetzliche Haftpflicht von Betriebsangehörigen hilft somit, Spannungen zwischen den Mitarbeitern und dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) zu vermeiden, die bei ihrer unmittelbaren Inanspruchnahme durch den geschädigten Dritten entstehen können, und dient so letztlich dem Unternehmenswohl (Koch in: Bruck/Möller, a.a.O., § 102 Rz 3 ff.). Regelungszweck des § 102 Abs. 1 VVG ist damit zuvörderst nicht die Zuwendung lohnsteuerrechtlicher Vorteile, sondern die Absicherung unternehmerischer Betätigung durch entsprechende versicherungsrechtliche Regelungen.17 c) Das FG hat schließlich auch zutreffend entschieden, dass der Streitfall nicht mit den Fällen vergleichbar ist, in denen der Arbeitgeber eigene Beiträge der Arbeitnehmer zu deren von ihnen selbst abzuschließenden Versicherungen übernimmt, wie dies der Senat etwa zur Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung eines angestellten Rechtsanwalts durch den Arbeitgeber entschieden hat. In solchen Fällen liegt eine Zuwendung des Arbeitgebers vor, die zu Arbeitslohn führt (vgl. dazu im einzelnen Senatsurteil vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892; Senatsbeschlüsse vom 6. Mai 2009 VI B 4/09, BFH/NV 2009, 1431; vom 28. März 2011 VI B 31/11, BFH/NV 2011, 1322).18 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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