BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.1.2010, X R 2/07
Werbungskostenabzug nur bei Einkünfteerzielungsabsicht - Veranlassungszusammenhang zwischen künftigen Einnahmen und vorweggenommenen Werbungskosten bei bestehender Kündigungsmöglichkeit eines Rentenversicherungsvertrags
Tatbestand1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt die Berücksichtigung von Zinsaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (Leibrente), die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und das Finanzgericht (FG) abgelehnt haben, weil es an der Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt habe.2 Der Kläger schloss im Jahre 1995 im Alter von 52 Jahren einen am 1. Dezember 1995 beginnenden Vertrag mit einer Lebensversicherungsgesellschaft über eine sog. Mehrertragsrente gegen Einmalbeitrag mit ausgeschlossenem Kapitalwahlrecht ab. Er leistete eine Einmalzahlung von 199.991 DM, die er in Höhe von 4.897 DM aus Eigenmitteln und in Höhe von 195.094 DM über ein ebenfalls bei der Lebensversicherung aufgenommenes Darlehen mit einem Festzins von 7,75 % p.a. finanzierte. Die Versicherung hatte im Erlebensfall ab dem 1. Dezember 2005 (Ablauf der Aufschubzeit) eine garantierte Jahresrente von 19.384 DM zu leisten, die in monatlichen Raten von 1.615,30 DM zu zahlen war. Hinzu sollten ggf. --nicht garantierte-- Überschussanteile treten. Bei Tod während der Aufschubzeit waren die eingezahlten Beträge zuzüglich der bis dahin angefallenen Überschussanteile zurückzuzahlen. Der Vertrag konnte bis zum Jahre 2001 gekündigt werden.3 Eine im Veranlagungsverfahren vorgelegte Aufstellung einer Unternehmensberatung wies eine Jahresrente einschließlich Überschüssen von 38.980 DM, einen Ertragsanteil von 30 % und einen Risikoanteil im Rentenbeitrag von 17,76 % aus. Diese Aufstellung ging davon aus, dass in den Jahren 2005 bis 2009 die jährliche Rente von 38.980 DM in vollem Umfang zur Tilgung des Darlehens genutzt würde. Darlehenszinsen waren zunächst in Höhe von 13.944 DM im Jahre 1995 (332 Zinstage), sodann jährlich in Höhe von 15.120 DM bis 2004 und schließlich in fünf weiteren fallenden Beträgen bis 2009 mit einer Gesamthöhe von 181.009 DM zu leisten. Die Einkünfte nach § 22 des Einkommensteuergesetzes (EStG) waren für 1995 mit 11.468 DM, für die Jahre 1996 bis 2004 mit jährlich 12.435 DM, für die folgenden fünf Jahre mit steigenden positiven Beträgen und für 2010 bis 2018 (statistisches Ende der Rente auf Grund der durchschnittlichen Lebenserwartung bei Vertragsabschluss) mit 11.694 DM jährlich angegeben. Die Aufstellung nennt im Rahmen einer "Liebhabereiberechnung" Ertragsanteile von 163.716 DM und Werbungskosten von 152.767 DM, mithin einen steuerlichen Überschuss von 10.949 DM.4 Im Rahmen der Einkommensteuererklärungen für 1995 und 1996 beantragte der Kläger, Werbungskosten für die Leibrente in Höhe von 11.468 DM im Jahre 1995 und von 12.435 DM im Jahre 1996 zu berücksichtigen. Entsprechende Bescheide ergingen zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Betriebsprüfung ergingen die Änderungsbescheide hinsichtlich der finanzierten Leibrente vorläufig, da erst im Jahr 2001 nach Ende des vorzeitigen Kündigungsrechts entschieden werden könne, ob ein Totalüberschuss erzielt werde.5 Zum 1. März 2001 kündigte der Kläger den Versicherungsvertrag. Rückkaufswert und Überschussanteile wurden mit dem Policendarlehen abgerechnet. Mit weiteren Änderungsbescheiden für die Streitjahre berücksichtigte das FA die geltend gemachten Werbungskosten nicht mehr, da feststehe, dass ein Überschuss nicht mehr erzielt werden könne.6 Hiergegen richteten sich Einspruch und Klage. Der Kläger machte geltend, die Lebensversicherung habe in den Jahren 1999 und 2000 mitgeteilt, dass sich die zu erwartende Überschussbeteiligung vermindern werde. Nachdem die Verbesserung der Situation und die Erzielung eines Überschusses nicht mehr zu erwarten gewesen seien, habe der Kläger die Versicherung gekündigt.7 Das FG wies die Klage ab, da es dem Kläger an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt habe. Abgesehen davon, dass nicht erkennbar sei, wie die seinen Berechnungen zu Grunde liegenden, vertraglich nicht zugesicherten Überschussanteile ermittelt worden seien, stehe fest, dass er Einnahmen i.S. von § 22 Nr. 1 EStG nicht erzielen werde. Aufwendungen könnten nur als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige einen Totalüberschuss anstrebe. Bei Einkünften aus Leibrenten komme es auf den bei Abschluss des Rentenversicherungsvertrages mutmaßlichen Überschuss der Ertragsanteile über die Werbungskosten an, wenn der Versicherungsvertrag eine endgültige Festlegung auf den Bezug von Rentenzahlungen vorsehe.8 Eine solche vertragliche Bindung liege nicht vor, da dem Kläger ein Kündigungsrecht eingeräumt worden sei. Daher fehle ein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinszahlungen mit den Renteneinkünften. Es könne nicht festgestellt werden, dass der Kläger mit Abschluss des Rentenversicherungsvertrages den endgültigen Entschluss zur Erzielung steuerlich relevanter Renteneinkünfte gefasst habe und seine Vertragskündigung nur eine Reaktion auf eine später ungewöhnlich geminderte Ertragsaussicht gewesen sei. Die Überschüsse seien nicht zur Verwendung auf Rentenzahlungen beschränkt gewesen. Es habe durch Todesfallklauseln Anspruch auf Versicherungsleistungen bestanden.9 Auch habe ein Überschuss aus Kapitaleinkünften angesichts der Aufstellungen zu den Rückkaufwerten bei Kündigung nicht erzielt werden können.10 Mit der Revision macht der Kläger geltend, das Urteil verletze § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. Bei den Zinsaufwendungen für den Kredit zum Erwerb des Rentenanspruchs handele es sich um Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften. Zwischen der Einkünfteerzielung und den getätigten Aufwendungen bestehe ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang. Das Kündigungsrecht aus § 165 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag stehe dem nicht entgegen. Es komme nur auf die im Zeitpunkt der Aufwendungen bestehende Absicht zur Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen als auslösendes Moment an. Nicht entscheidend sei, ob die Aufwendungen letztendlich zu Einnahmen führten.11 Die Prognose, ob mit positiven steuerlich relevanten Einkünften zu rechnen sei, scheitere nicht daran, dass gesetzlich die Möglichkeit der Auflösung des Versicherungsvertrages bestanden habe. Vielmehr müsse ein normaler und wahrscheinlicher Verlauf der geplanten Investition unterstellt werden. Die Kündigung bewirke einen erheblichen finanziellen Schaden. Da der Kläger bei Abschluss des Vertrages beabsichtigt habe, positive Einkünfte zu erzielen, nicht etwa, Verluste zu machen, könne die --gesetzliche-- Kündigungsmöglichkeit bei der Prognose nicht berücksichtigt werden.12 Die Auffassung des FG, dass ein Kündigungsrecht einen Veranlassungszusammenhang ausschließe, stehe im Widerspruch zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. November 2005 IX R 3/04 (BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258). Ähnlich dem diesem Urteil zu Grunde liegenden Sachverhalt habe der Kläger den Versicherungsvertrag gekündigt, um angesichts der sich negativ entwickelnden Zinssituation die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten und damit den Schaden zu begrenzen. Die nachträgliche Entwicklung berühre den Anlass der Aufwendungen nicht.13 Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerveranlagungen 1995 und 1996 dergestalt zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften in 1995 Werbungskosten für die Finanzierung einer Leibrente in Höhe von 11.468 DM und in 1996 in Höhe von 12.435 DM berücksichtigt werden.14 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.15 Es ist der Auffassung, das FG habe zu Recht einen Veranlassungszusammenhang bei bestehendem Kündigungsrecht verneint. Das Kündigungsrecht führe dazu, dass der vom BFH geforderte enge wirtschaftliche Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einkünften nicht gewährleistet sei. Durch die nicht endgültige Festlegung des Versicherungsvertrages auf den Bezug von Rentenzahlungen könne ein bei Abschluss des Vertrages erforderlicher Überschuss und die Einkünfteerzielungsabsicht nicht ermittelt werden.
Entscheidungsgründe16 II. Die Revision ist begründet. Die Ausführungen des FG zum fehlenden Veranlassungszusammenhang zwischen künftigen Einnahmen und vorweggenommenen Werbungskosten bei bestehendem Kündigungsrecht beruhen auf einer unzutreffenden Bewertung des Kündigungsrechts. Ob der Kläger bei Abschluss des Vertrages über die Mehrertragsrente mit der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht tätig wurde und die Zinsaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen sind, vermag der Senat indes auf der Grundlage der vorliegenden Feststellungen nicht abschließend zu beurteilen. Die Sache wird zurückverwiesen, damit das FG die erforderlichen Feststellungen nachholen kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).17 Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, setzt der Abzug von Werbungskosten auch im Rahmen der Einkünfte nach § 22 EStG eine auf Erzielung eines Totalüberschusses gerichtete Einkünfteerzielungsabsicht voraus (grundlegend BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, und Senatsurteile vom 16. September 2004 X R 25/01, BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, sowie X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, m.w.N.). Dasselbe gilt, wenn und soweit die ursprünglich in Aussicht genommenen Rentenzahlungen wegen der veränderlichen Überschussanteile als Zinszahlungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu qualifizieren sein sollten (vgl. u.a. Senatsurteil vom 20. Juni 2006 X R 3/06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870).18 a) Maßgebend ist das im Wege einer Prognose zu ermittelnde Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung angesichts der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse. Dabei ist nicht maßgebend, ob und in welcher Höhe eine bestimmte Betätigung bei einer Gesamtschau der Aufwendungen und der Erträge eine Steuerersparnis bewirkt. Für gewerbliche Einkünfte bringt § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG dies zum Ausdruck.19 b) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache. Die revisionsrechtliche Kontrolle beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Umstände in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660; vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580; vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192 betreffend Mietverträge zwischen nahen Angehörigen; vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227).20 Das FG hat bei seiner Beurteilung zu Unrecht die Kündigungsmöglichkeit des Rentenversicherungsvertrages als wesentliches Kriterium betrachtet.21 aa) Die Einkünfteerzielungsabsicht lässt sich nicht allein auf Grund des dem Kläger eingeräumten Kündigungsrechts während der ersten sechs Jahre verneinen.22 Die Existenz eines Kündigungsrechts, gleich, ob es sich um ein gesetzliches, nicht abdingbares Kündigungsrecht handelt oder ob es vertraglich eingeräumt wurde, ist allein kein Indiz für die Absicht eines Vertragspartners, dieses Kündigungsrecht auch auszuüben. Ob eine solche Absicht bestand, ist anhand der Gesamtumstände zu beurteilen. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Vielmehr spricht eine erhebliche Wahrscheinlichkeit dafür, dass der Kläger bei Vertragsabschluss nicht beabsichtigte, den Vertrag vorzeitig zu kündigen.23 Der Kläger dürfte die Aufwendungen getätigt haben, um einen Anspruch auf eine lebenslange Rente zu erlangen. Wie das FG festgestellt hat, konnte bei vorzeitiger Kündigung ein Überschuss nicht erzielt werden. Es ist daher nicht davon auszugehen, dass ein solcher unwirtschaftlicher Verlauf den ursprünglichen Absichten des Klägers entsprach. Das gilt jedenfalls dann, wenn, wie hier, der tatsächliche Verlust den steuerlichen Vorteil in dieser Phase noch übersteigt, sich dies aber bei vollständiger Durchführung des Vertrages umgekehrt hätte. Für die Beurteilung der Absichten des Klägers kommt es auch nicht darauf an, dass im Todesfalle während der Aufschubzeit ein Anspruch auf Auszahlung bereits angefallener Überschussanteile bestand. Ein vorzeitiges Versterben des Klägers während der Aufschubzeit war nach dem gewöhnlichen Verlauf der Dinge angesichts der mittleren statistischen Lebenserwartung nicht wahrscheinlich und kann damit auch nicht ohne weiteres als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung dienen.24 Der Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von Bauherrenmodellen, bei denen der Erwerber planmäßig vor einem mindestens den ursprünglichen Kaufpreis deckenden, vom Veräußerer zugesicherten Rückkauf oder Weiterverkauf einer Immobilie innerhalb eines entsprechend begrenzten Zeitraums einen Gesamtverlust aus Vermietung und Verpachtung erwirtschaftet. Wenn die Möglichkeit der Rück- oder Weiterveräußerung den Bauherrn maßgebend zum Vertragsabschluss bestimmt haben, stellt dies ein Indiz gegen die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116, sowie vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468). Entscheidend ist dort, dass die Erzielung der Einkünfte von vornherein zeitlich beschränkt angelegt ist, was den Prognosezeitraum zur Ermittlung ihres Gesamtergebnisses entsprechend begrenzt (dazu auch Senatsurteil vom 3. August 2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517). Anders als bei den genannten Bauherrenmodellen eröffnete die Kündigung des Versicherungsvertrages dem Kläger nicht die Möglichkeit, Steuervorteile ohne tatsächlichen Vermögensverlust zu erzielen, so dass sein Kündigungsrecht nicht auf eine Kündigungsabsicht schließen lässt.25 bb) Eine abschließende Beurteilung, ob der Kläger die streitigen Zinsaufwendungen tätigte, um hieraus Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG oder nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erzielen, ist dem Senat nicht möglich. Hierzu wird das FG ergänzende Feststellungen treffen und würdigen müssen.26 Die Angaben in der zur Berechnung des Überschusses vorgelegten Aufstellung bedürfen der Überprüfung. Ob die Mehrertragsrente dem Kläger einen Totalüberschuss einbringen konnte, hängt von verschiedenen bisher ungeklärten Positionen ab. Vorab wird zu klären sein, wie im Jahre 1995 bei einem im Dezember 1995 abgeschlossenen Vertrag Zinsen auf 332 Tage angefallen sein können und inwieweit sich aus einem etwaigen diesbezüglichen Fehler der Aufstellung Änderungen im Zahlenwerk der Folgejahre ergeben. Ferner ist festzustellen, ob zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses die angegebenen Überschussanteile auf tragfähiger Grundlage und mit ausreichender Gewissheit prognostiziert werden konnten. Allein mit der Behauptung, es würden Überschussanteile in bestimmter Höhe erwartet, kann der Kläger jedenfalls keine positive Totalüberschussprognose belegen.27 Schließlich ist zu ermitteln, ob angesichts einer vereinbarten Todesfallleistung während der Aufschubzeit, die sich aus den tatsächlich eingezahlten Beiträgen und den angesammelten --tatsächlich erwirtschafteten-- Überschussanteilen zusammensetzt, ein Risikoanteil dem Grunde nach überhaupt gerechtfertigt ist und ob er in einer Höhe von 17,76 % den tatsächlichen Risiken entspricht.28 Für die Berechnung des voraussichtlichen Totalüberschusses wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870 verwiesen.
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