BUNDESFINANZHOF Urteil vom 1.9.2009, VIII R 78/06
Sinn und Zweck, Rechtsnatur, Gegenstand und Widerruf einer tatsächlichen Verständigung - Anwendbarkeit der zivilrechtlichen Anfechtungsvorschriften
Leitsätze
1. NV: Die tatsächliche Verständigung ist die einvernehmliche Festlegung auf den maßgeblichen Besteuerungssachverhalt, die nicht einseitig widerrufbar ist.
2. NV: Die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung entfällt, wenn sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.
3. NV: Die Nichtvornahme strafrechtlicher Ermittlungen ist keine in jedem Fall zu unterstellende Grundlage einer tatsächlichen Verständigung.
4. NV: Die Anfechtungsvorschriften der §§ 119, 123 BGB sind auf die tatsächliche Verständigung grundsätzlich entsprechend anwendbar.
Tatbestand1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist selbständiger … .2 Während einer bei ihm durchgeführten Außenprüfung schlug sein Steuerberater bei einer Zwischenbesprechung eine tatsächliche Verständigung hinsichtlich ungeklärter Geldzugänge vor. Am 17. September 2002 unterzeichneten der Kläger und der Steuerberater sodann im Rahmen der Schlussbesprechung ein "Protokoll über eine Verhandlung zur Vereinfachung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens (tatsächliche Verständigung)", in dem es u.a. heißt: "Zum Zwecke der Verfahrensbeschleunigung bzw. -vereinfachung und zur Herstellung des Rechtsfriedens wird deshalb verbindlich vereinbart, hinsichtlich der o.a. strittigen Punkte bei der Besteuerung folgenden Sachverhalt zu Grunde zu legen ...", gefolgt von dort aufgeführten Nettogewinnzuschlägen von 78.000 DM für 1998, 55.000 DM für 1999 und 45.000 DM für 2000.3 Ausweislich der Betriebsprüfungsakte II des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--), wies der Sachgebietsleiter des FA zum Abschluss der Besprechung darauf hin, dass er die Sache an die Straf- und Bußgeldstelle zur Prüfung weiterleiten werde.4 Das FA wertete die tatsächliche Verständigung und den Prüfungsbericht im Übrigen aus und erließ im Rahmen der sogenannten veranlagenden Betriebsprüfung am 15. Januar 2003 entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.5 Der lediglich mit "überhöhten Ansätzen der Betriebsprüfung" begründete Einspruch blieb erfolglos.6 Im Klageverfahren begehrten die Kläger zunächst geänderte Ansätze bei einigen Besteuerungsgrundlagen, ließen diese Streitpunkte jedoch später fallen und beantragten stattdessen im Februar 2005 --über eineinhalb Jahre nach Klageerhebung--, die Steuern für die Streitjahre ohne die Gewinnzuschläge aus der tatsächlichen Verständigung festzusetzen.7 Zur Begründung führten sie im Wesentlichen an, der Kläger habe der tatsächlichen Verständigung über die Zuschätzung von Einnahmen "auf Druck der Betriebsprüfung" zugestimmt, die andernfalls angekündigt habe, alles auf den Kopf zu stellen. Die tatsächliche Verständigung sei unwirksam, so u.a. wegen eines offensichtlich unzutreffenden Ergebnisses, wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage und aufgrund Anfechtung nach § 123 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wegen Täuschung und Drohung.8 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1306). Die Beteiligten hätten eine bindende tatsächliche Verständigung über zusätzliche Einnahmen der Streitjahre getroffen, die das FA zu Recht der Besteuerung unterworfen habe.9 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie machen geltend, das FG habe "die zivilrechtlichen Grundsätze über den Wegfall der Geschäftsgrundlage und der Anfechtung" nicht berücksichtigt.10 Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil des FG Münster vom 30. Mai 2006 11 K 2674/03 E aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 15. Januar 2003 dahingehend zu ändern, dass die freiberuflichen Einkünfte des Klägers bei der Neuberechnung der Einkommensteuer um 90.285 DM (1998), 63.800 DM (1999) beziehungsweise 52.200 DM (2000) niedriger angesetzt werden, hilfsweise, die Sache an das FG Münster zur weiteren Aufklärung zurückzuverweisen.11 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe12 II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).13 1. Zu Recht hat das FA die Hinzuschätzungsbeträge aus dem Protokoll vom 17. September 2002 der Einkommensbesteuerung der Kläger für die Streitjahre zu Grunde gelegt, weil insoweit eine die Beteiligten bindende tatsächliche Verständigung über den steuerrelevanten Sachverhalt zustande gekommen ist.14 a) Das Rechtsinstitut der "tatsächlichen Verständigung" entspringt einem praktischen Bedürfnis nach Verfahrensförderung, Verfahrensbeschleunigung und Rechtsfrieden. Es ist vom Bundesfinanzhof (BFH) in mittlerweile ständiger Rechtsprechung grundsätzlich anerkannt (BFH-Urteile vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625; vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, 91, BStBl II 2001, 714, 716, jeweils m.w.N.). Dabei geht es darum, in Fällen, in denen über den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt eine anderweitig nicht einfach zu behebende Unklarheit besteht, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 der Abgabenordnung (AO) einvernehmlich festzulegen (BFH-Urteil in BFHE 196, 87, 92, BStBl II 2001, 714, 716; vgl. Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 162 Rz 31, m.w.N.) und insoweit Unsicherheiten und Ungenauigkeiten zu beseitigen (BFH-Urteil in BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 78 Rz 5). Die tatsächliche Verständigung dient insbesondere zur Behebung eines Beweisnotstandes des Steuerpflichtigen (Klein/Rüsken, a.a.O., § 162 Rz 30) anstelle einer andernfalls nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO regelmäßig gebotenen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen.15 b) Gleich, ob man mit der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum in der tatsächlichen Verständigung einen öffentlich-rechtlichen Vertrag erblickt (vgl. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, Habilitation, Köln 1996; Buciek, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1999, 389, 395; Klein/Rüsken, a.a.O., § 162 Rz 30a; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 78 Rz 5; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, vor § 118 AO Rz 15, jeweils m.w.N.) oder eine anderweitige, am Grundsatz von Treu und Glauben zu messende Übereinkunft (s. BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, 172, BStBl II 1991, 673, 675; vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, 296, BStBl II 2004, 975, 977; BFH-Beschluss vom 30. Juli 1997 II B 18/97, BFH/NV 1998, 188, jeweils m.w.N.; offen gelassen im BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 2/02, BFH/NV 2004, 1626; für Annahme eines Vertrags wohl BFH-Urteil vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45), kommt der Verständigung Bindungswirkung zu.16 2. Eine Ausnahme von dieser Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung ist im Streitfall nicht gegeben, und zwar weder wegen ursprünglicher Unwirksamkeit noch aus einem später hinzugetretenen, die Bindung auflösenden Grund.17 a) Unwirksam ist eine tatsächliche Verständigung, die zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, 556, BStBl II 1985, 354, 358; in BFHE 181, 103, 105, BStBl II 1996, 625, 626, m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Kläger hat das FG ohne Rechtsverstoß kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis angenommen. Die tatsächliche Würdigung des FG ist möglich und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend. Das FG konnte die Unterschrift des steuerlichen Beraters des Klägers unter die tatsächliche Verständigung als Umstand werten, der gegen offensichtlich unzutreffende Einnahmeerhöhungen spricht, ebenso wie den weiteren Umstand, dass die sachliche Unrichtigkeit des Verständigungsergebnisses erstmals rd. zweieinhalb Jahre nach der Verständigung gerügt wurde. Die im erstinstanzlichen Verfahren erhobenen Einwendungen, es habe an einer Plausibilitätsprüfung bezüglich der Einnahmeerhöhungen gefehlt, es dürfe nicht verwerflich sein, private Gelder auf das Geschäftskonto einzuzahlen, Eingänge in Höhe von 116.000 DM seien "erklärbar" und als Privateinlagen "zu werten", musste das FG nicht als Beleg für eine offensichtliche Unrichtigkeit des Verständigungsergebnisses werten.18 Dasselbe gilt für den im Revisionsverfahren vorgelegten Abschlussvermerk im Steuerstrafverfahren gegen den Kläger.19 b) Ein einseitiger Widerruf der eigenen Verständigungserklärung ist grundsätzlich nicht möglich (Klein/Rüsken, a.a.O., § 162 Rz 33), und zwar auch dann nicht, wenn der Steuerpflichtige bei Abschluss der tatsächlichen Verständigung nicht steuerlich beraten war (BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 XI B 23/01, juris). Es bedarf deshalb keiner weiteren Auseinandersetzung mit dem von den Klägern nunmehr betonten Umstand, dass ihr damaliger Steuerberater das Mandat erst zwei Monate zuvor übernommen habe und deshalb angeblich mit dem Sachverhalt noch nicht vertraut gewesen sei.20 c) Zu Unrecht berufen sich die Kläger mit Rücksicht auf das nach der tatsächlichen Verständigung eingeleitete Strafverfahren auf eine Verletzung der Grundsätze über den Wegfall der Geschäftsgrundlage. Es kann dahinstehen, ob die zivilrechtlichen Regelungen zur Störung der Geschäftsgrundlage (seit dem Schuldrechtsmodernisierungsgesetz geregelt in § 313 BGB n.F., zuvor abgeleitet aus § 242 BGB) entsprechend auf die tatsächliche Verständigung im Steuerverfahren anwendbar sind oder ob stattdessen § 60 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) entsprechende Anwendung findet (vgl. Henneke in: Knack, VwVfG, 8. Aufl., § 60 Rz 6, m.w.N.; Bonk, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 60 Rz 3; Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 10. Aufl., § 60 Rz 3). Denn dem Sachvortrag der Kläger wie auch dem gesamten Inhalt der Akten lässt sich nicht entnehmen, dass der tatsächlichen Verständigung von vornherein eine (irrtümlich angenommene) Geschäftsgrundlage gefehlt habe (vgl. dazu Henneke in: Knack, a.a.O., § 60 Rz 3; Bonk, in Stelkens/Bonk/Sachs, a.a.O., § 60 Rz 13) oder dass eine Geschäftsgrundlage nachträglich weggefallen wäre.21 Offenkundig ist die Nichtvornahme strafrechtlicher Ermittlungen nicht ausdrücklicher Gegenstand der tatsächlichen Verständigung gewesen und sie ist auch nicht stillschweigend zur gemeinsamen Grundlage der tatsächlichen Verständigung gemacht worden. Dies folgt schon daraus, dass das FA im Rahmen der Schlussbesprechung, bei der auch die tatsächliche Verständigung getroffen wurde, ausdrücklich den Hinweis auf eine Weiterleitung an die Straf- und Bußgeldsachenstelle erteilt hat, ohne dass der Kläger oder sein Steuerberater dem entgegengetreten wären oder die tatsächliche Verständigung in Frage gestellt hätten. Erstmals im Klageverfahren und rd. zweieinhalb Jahre nach der tatsächlichen Verständigung bzw. über zwei Jahre nach Ergehen der darauf gründenden Steuerbescheide ist dann der Einwand der weggefallenen Geschäftsgrundlage erhoben worden.22 Soweit der Kläger in der von ihm behaupteten Annahme enttäuscht wurde, die der Herstellung des Rechtsfriedens im Besteuerungsverfahren dienende tatsächliche Verständigung schließe jedenfalls ein Straf- oder Bußgeldverfahren aus, hat das FG darin zu Recht nur ein unbeachtliches inneres Motiv (vgl. Bonk, in Stelkens/Bonk/Sachs, a.a.O., § 60 Rz 10) gesehen.23 d) Die tatsächliche Verständigung ist nicht durch eine wirksame Anfechtung aufgehoben worden.24 Der Senat geht mit dem FG davon aus, dass die Anfechtungsvorschriften der §§ 119, 123 BGB auf tatsächliche Verständigungen im Steuerverfahren grundsätzlich anwendbar sind (ebenso Klein/ Rüsken, a.a.O., § 162 Rz 33; Buciek, DStZ 1999, 389, 400; Bonk, in Stelkens/Bonk/Sachs, a.a.O., § 60 Rz 6; offen gelassen im BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 XI B 23/01, juris). Im Ergebnis zu Recht hat das FG aber eine wirksame Anfechtung der Verständigungserklärung durch den Kläger verneint. Es kann offenbleiben, ob sich aus dem Vorbringen der Kläger überhaupt ein Anfechtungsgrund ergibt. Jedenfalls scheitert die Anfechtung daran, dass die Anfechtungsfrist nicht eingehalten ist.25 Bei entsprechender Anwendung der Anfechtungsnormen des BGB gelten folgerichtig auch die Anfechtungsfristen entsprechend. Die mit der tatsächlichen Verständigung verfolgten Zwecke (Beseitigung von Unsicherheiten und Rechtsfrieden, s. unter II.1.a der Gründe dieses Urteils) verlangen gerade, dass das Verständigungsergebnis nicht durch eine länger währende Ungewissheit über eine mögliche Anfechtung gefährdet wird. Unterstellt man das Vorliegen eines Anfechtungsgrundes aus § 123 BGB zugunsten des Klägers, war die einjährige Anfechtungsfrist nach § 124 Abs. 1 BGB im Streitfall nach den Feststellungen des FG im Zeitpunkt der erstmaligen Geltendmachung der Anfechtung bereits verstrichen. Gründe, die gegen die Richtigkeit dieser Feststellung sprächen, sind weder von den Klägern vorgetragen noch anderweitig ersichtlich.
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