BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.3.2009, IV R 59/06
Nutzung eines betrieblichen Kfz für einen weiteren Betrieb des Steuerpflichtigen fällt nicht unter die 1%-Regelung
Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb als Einzelunternehmer. Daneben ist er Gesellschafter weiterer landwirtschaftlicher Betriebe in der Rechtsform der GbR, deren landwirtschaftlich-fachliche Oberleitung ihm obliegt. 2 Zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehört ein PKW, den der Kläger auch für Fahrten zu den landwirtschaftlichen Betrieben der GbR benutzt. Die GbR haben dem Kläger in den Streitjahren (1996 bis 2000) jeweils 0,52 DM/km für die hierbei entstandenen Fahrtkosten erstattet. 3 In seinem Einzelunternehmen hat der Kläger nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die private Nutzung des PKW 1 % des inländischen Listenpreises als Entnahme angesetzt. Die Nutzung des PKW für die Fahrten zu den GbR hat er nicht zusätzlich berücksichtigt. 4 Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Gewinne der jeweiligen GbR wurden die Kostenerstattungen für die PKW-Nutzung als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers berücksichtigt. Die entsprechenden PKW-Kosten wurden dabei auf der anderen Seite als Sonderbetriebsausgaben abgezogen. 5 Eine Betriebsprüfung gelangte zu der Auffassung, dass die Nutzung des PKW für die GbR nicht als private Nutzung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, sondern als Nutzung für andere betriebsfremde Zwecke anzusehen und als Entnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen sei. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. 6 Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung des Steuerpflichtigen an anderen Betrieben stellten sich aus der Sicht des Einzelbetriebs als betriebsfremde Aufwendungen und damit als Entnahmen dar. Dem entsprechend sei unter privater Nutzung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG jede Nutzung zu verstehen, die nicht dem Betrieb zuzurechnen sei, zu dessen Betriebsvermögen das Kfz gehöre. Daher sei die Besteuerung einer weiteren Entnahme wegen der betriebsfremden Nutzung des PKW durch den Kläger für Fahrten zu den landwirtschaftlichen Betrieben der GbR, an denen er als Gesellschafter beteiligt sei, rechtswidrig. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1743 veröffentlicht. 7 Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es einen Verstoß gegen § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG rügt. Entgegen der Auffassung des FG beziehe sich die abgeltende Wirkung der 1 %-Regelung nur auf die Kraftfahrzeugnutzung zu Zwecken, die dem nach § 12 Nr. 1 EStG einkommensteuerlich unbeachtlichen Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnen seien. Nutzungsentnahmen, die --wie im Streitfall-- im Zusammenhang mit der Verwendung des Fahrzeugs zur Erzielung anderweitiger steuerbarer Einkünfte stünden, seien nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zusätzlich mit den anteiligen Selbstkosten zu erfassen. 8 Das FA beantragt, 9 das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 10 Die Kläger beantragen, 11 die Revision zurückzuweisen. 12 Sie machen im Wesentlichen geltend, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG verstoße gegen das Gebot der Normenklarheit. Eine zusätzliche Erfassung der Fahrtkosten führe zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz und sei nach der Gesetzessystematik nicht gerechtfertigt.
Entscheidungsgründe 13 II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Nutzung des betrieblichen PKW des Klägers für Zwecke der GbR, an denen er beteiligt ist, stellt --entgegen der Auffassung des FG-- keine mit der 1 %-Regelung abgegoltene private PKW-Nutzung dar. 14 1. Die Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts für betriebsfremde Zwecke stellt eine Nutzungsentnahme dar (vgl. zu Kfz u.a. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. April 2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.2. der Gründe; vom 1. März 2001 IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403, unter 2. der Gründe). Der Gewinn des Betriebs ist deshalb grundsätzlich nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG um den auf die betriebsfremde Nutzung entfallenden Aufwand zu erhöhen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230; vom 19. Dezember 2002 IV R 46/00, BFHE 201, 454, unter 2. der Gründe). Das gilt u.a. für Nutzungen, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz EStG). 15 2. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Abweichend davon kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. 16 3. Wie der X. Senat des BFH entschieden hat, fällt die Nutzung eines betrieblichen Kfz für einen weiteren Betrieb des Steuerpflichtigen nicht unter diese Regelung, weil es sich dabei nicht um eine "private" Nutzung, sondern um eine Nutzung für andere betriebsfremde Zwecke handelt (BFH-Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.4.c aa der Gründe; a.A. Stahlschmidt, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 457; Schmidt/ Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 6 Rz 419). Greift die spezialgesetzliche Bewertungsregel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht ein, ist die Nutzungsentnahme nach allgemeinen Regeln mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.3. der Gründe; s. auch oben unter II.1.). 17 4. Der erkennende Senat schließt sich dem Urteil des X. Senats des BFH in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 an. Die Einwände der Kläger rechtfertigen eine Änderung der Rechtsprechung nicht. 18 a) Die Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der pauschalen Bewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz nach der 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) teilt der Senat nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403). 19 aa) § 4 Abs. 1 Satz 2 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind hinreichend tatbestandlich bestimmt (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--, Rechtstaatsprinzip). Der Grundsatz der Normenklarheit (vgl. Vorlagebeschluss des BFH vom 6. September 2006 XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167, unter B.II. der Gründe, m.w.N.) ist nicht verletzt. Die Regelungen sind mit § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 8, § 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4, Abs. 2 Sätze 2 bis 4, Abs. 3 EStG in der dem Vorlagebeschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167 zu Grunde liegenden Fassung nicht vergleichbar. Die vorliegend streitigen Regelungen ermöglichen es dem Steuerpflichtigen, die sachliche Steuerpflicht einer Nutzung des betrieblichen Kfz sowohl für private als auch für andere außerbetriebliche Zwecke zu erkennen (vgl. Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Juni 1993 2 BvR 1148/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1993, 543; BVerfG-Beschluss vom 13. August 1986 1 BvR 587/86, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 334). 20 Unterschiedliche Ansichten über den Anwendungsbereich der 1 %-Regelung rechtfertigen für sich gesehen nicht --ebenso wenig wie andere Rechtsstreitigkeiten über die Auslegung von Steuergesetzen-- die Annahme eines Verstoßes gegen das Gebot der Normenklarheit. Soweit die Kläger Bedenken gegen spätere Gesetzesfassungen geltend machen --betriebliche Nutzung des Kfz zu mehr als 50 % nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG n.F.; § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG n.F., betreffend Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte--, kommt es darauf schon deshalb im Streitfall nicht an, weil die neuen Regelungen noch nicht anzuwenden sind. 21 bb) Die typisierende Ermittlung der privaten Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). 22 (1) Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz ist auch unter Berücksichtigung des von den Klägern angeführten BFH-Urteils vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03 (BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985) nicht erkennbar. Diese Entscheidung führt zu einer Gleichbehandlung bei der Möglichkeit, gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden, unabhängig davon, ob der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt wird. Dass die 1 %-Regelung Fälle mit unterschiedlich großer privater Nutzung erfasst, hängt nicht mit der Gewinnermittlungsart zusammen. Es entspricht vielmehr dem Typisierungszweck der Regelung (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter 3. der Gründe). 23 (2) Daran ändert auch der Vortrag der Kläger nichts, eine gesonderte Erfassung der Kfz-Nutzung für die Betriebe der GbR führe im Streitfall dazu, dass im Einzelunternehmen im Wirtschaftsjahr 1998/99 bei Anwendung der 1 %-Regelung kein betrieblicher Aufwand verbleibe. Zum einen sind entsprechende Feststellungen dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen. Zum anderen beruht eine solche Wirkung auch nicht auf der gesonderten Erfassung der Nutzungsentnahmen für --aus Sicht des Einzelunternehmens-- fremde betriebliche Zwecke. Denn unstreitig haben die entsprechenden Kfz-Kosten die Einkünfte des Klägers gemindert, da sie im Rahmen der Gewinnermittlung der anderen Betriebe --der GbR-- als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt wurden. 24 (3) Die von den Klägern angeführte Wirkung ist vielmehr eine Folge der 1 %-Regelung. Diese kann in besonders gelagerten Fällen dazu führen, dass für das Kfz überhaupt keine Betriebsausgaben mehr berücksichtigt werden können, obwohl das Fahrzeug neben der privaten Nutzung auch betrieblich genutzt wurde. Das führt jedoch nicht zur Verfassungswidrigkeit der typisierenden Ermittlung der privaten Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Denn die gesetzliche Typisierung ist insoweit nicht zwingend, sondern widerlegbar (u.a. BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II.4.b bb der Gründe; BFH-Beschlüsse vom 11. Oktober 2006 XI B 89/06, BFH/NV 2007, 416; vom 18. Dezember 2007 XI B 178/06, BFH/NV 2008, 562, unter 1.c der Gründe). Der Steuerpflichtige hat jederzeit die Möglichkeit, den privaten Nutzungsanteil den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend durch Führung eines Fahrtenbuchs zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403, unter 1.b der Gründe). 25 (4) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung besteht auch nicht im Verhältnis zu Arbeitnehmern, die einen vom Arbeitgeber überlassenen PKW sowohl für private Fahrten als auch im Rahmen einer anderen Einkunftsart nutzen. Denn dabei kommt es darauf an, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil durch die Überlassung eines Kfz zuwendet (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269), während es vorliegend um die Stornierung betrieblichen Aufwandes geht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.2. der Gründe). Zwischen beiden Fällen bestehen grundsätzliche Unterschiede (vgl. u.a. Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 105; Hoffmann, EFG 2007, 1583; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 50 "Kraftfahrzeuggestellung"). 26 b) Die Auffassung der Kläger, die Nutzung eines betrieblichen PKW für mehrere Betriebe müsse wie die Nutzung eines betrieblichen Kfz durch mehrere Arbeitnehmer nach dem BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 VI R 132/00 (BFHE 199, 230, BStBl II 2003, 311) zu einer Aufteilung führen, greift nicht durch. Denn die Nutzung eines betrieblichen Kfz für weitere Betriebe zählt --wie unter II.3. dargelegt-- nicht zur privaten Kfz-Nutzung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; diese ist allein in dem Betrieb zu erfassen, zu dessen Betriebsvermögen das Kfz gehört, weil der entsprechende Aufwand die anderen Betriebe nicht belastet. 27 Die Erfassung einer Nutzungsentnahme für die Nutzung des Kfz in den anderen Betrieben bewirkt grundsätzlich eine Aufteilung der Kosten und ihre Zuordnung zu dem Betrieb, durch den sie veranlasst wurden. Soweit dabei in besonders gelagerten Fällen infolge der Anwendung der 1 %-Regelung im ersten Betrieb keine Kosten mehr berücksichtigt werden können, ist dies Folge der Typisierung der privaten Kfz-Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und daher hinzunehmen (s. oben unter II.4.a bb (3)). 28 c) Auch die systematischen Einwände der Kläger greifen nicht durch. 29 aa) Zwar trifft es zu, dass § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG keinen gesonderten Entnahmetatbestand definiert; dieser ergibt sich aus § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG regelt die Bewertung von Sachentnahmen; Nutzungsentnahmen sind nach ständiger Rechtsprechung mit dem durch die Nutzung verursachten Aufwand, d.h. mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten (BFH-Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.3. der Gründe, m.w.N.). Die Sätze 2 und 3 des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG regeln --als Ausnahme von den allgemeinen Bewertungsregeln-- die Bewertung der privaten Kfz-Nutzung. Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich dabei nicht um einen gesonderten Entnahmetatbestand, sondern um eine spezialgesetzliche Bewertungsvorschrift (s. oben unter II.3.). Wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt, gilt diese Bewertungsregel jedoch nicht zugleich auch für andere Formen der Nutzungsentnahme durch eine außerbetriebliche Kfz-Nutzung (BFH-Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.4. der Gründe). Diese Auslegung steht --anders als die Kläger meinen-- im Einklang mit der Gesetzessystematik. 30 bb) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG a.F. (jetzt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG), der im Falle der Führung eines Fahrtenbuchs die Bewertung der Nutzungsentnahme mit den anteiligen Kosten vorsieht, bezieht sich --als Alternative zu der Bewertung nach der 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG)-- ebenfalls nur auf die private Kfz-Nutzung. Es trifft deshalb zu, dass die "private Nutzung" in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG a.F. ebenso zu verstehen ist wie in Satz 2 der Vorschrift. Sinn und Zweck der Regelungen gebieten --entgegen der Ansicht der Kläger-- keine andere Auslegung, um eine zutreffende Bewertung der Nutzungsentnahmen durch die Kfz-Nutzung für andere Betriebe sicherzustellen. Denn andere Nutzungsentnahmen für außerbetriebliche Zwecke sind ohnehin mit den anteiligen (tatsächlichen) Kosten zu bewerten; dies ergibt sich bereits aus den allgemeinen Bewertungsregeln. Eine Ausnahme von der 1 %-Regelung ist insoweit --anders als hinsichtlich der privaten Kfz-Nutzung-- weder erforderlich noch sinnvoll. Denn die 1 %-Regelung ist --wie dargelegt-- für solche anderen außerbetrieblichen Kfz-Nutzungen nicht anzuwenden. 31 d) Die steuerfreie Kostenpauschale für Abgeordnete des Deutschen Bundestags kann der Kläger nicht in Anspruch nehmen, da er nicht zu dem begünstigten Kreis gehört (BFH-Urteil vom 11. September 2008 VI R 13/06, BFHE 223, 39, BStBl II 2008, 928).
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