BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.5.2009, VIII R 6/07
Einkommensteuerliche Behandlung von Versicherungen - gewillkürtes Betriebsvermögen - Aufteilung der Prämien - Praxisausfallversicherung
Leitsätze
1. Eine sogenannte Praxisausfallversicherung, durch die im Falle einer krankheitsbedingten Arbeitsunfähigkeit des Steuerpflichtigen die fortlaufenden Kosten seines Betriebes ersetzt werden, gehört dessen Lebensführungsbereich an. Die Beiträge zu dieser Versicherung stellen daher keine Betriebsausgaben dar, die Versicherungsleistung ist nicht steuerbar.
2. Wird neben dem privaten Risiko der Erkrankung zugleich das betriebliche Risiko der Quarantäne, also der ordnungsbehördlich verfügten Schließung der Praxis, versichert, so steht § 12 Nr. 1 EStG dem Abzug der hierauf entfallenden Versicherungsbeiträge als Betriebsausgaben nicht entgegen.
Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob Leistungen aus einer sogenannten Praxisausfallversicherung zu den Einkünften der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus der Ausübung des Arztberufs gehören. Ferner besteht darüber Streit, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) sein Einzelunternehmen als Immobilienmakler mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat. 2 Die Klägerin unterhält eine Arztpraxis. 1995 hatte sie mit einer Versicherungsgesellschaft einen Versicherungsvertrag über eine Praxisausfallversicherung geschlossen. Danach ersetzt der Versicherer den Vermögensschaden, der durch die Unterbrechung des Betriebs infolge Eintritts eines bestimmten Ereignisses entsteht. Nach dem Vertrag ist Schadensereignis in diesem Sinne erstens die Krankheit (Unfall) der den Betrieb verantwortlich leitenden Person und zweitens die Quarantäne, also die ordnungsbehördlich verfügte Schließung der Praxis. Von der nach dem Vertragsformular vorgesehenen dritten Möglichkeit, auch den durch weitere Ereignisse wie Brand, Sturm oder Einbruch entstehenden Unterbrechungsschaden versichern zu lassen, machte die Klägerin keinen Gebrauch. Als Krankheit definiert der Vertrag den nach medizinischen Begriffen anormalen körperlichen oder geistigen Zustand, auch wenn er in Folge eines Unfalls eintritt, sofern daraus eine vollständige Arbeitsunfähigkeit entsteht, so dass die den Betrieb verantwortlich leitende Person ihre berufliche Tätigkeit nach objektivem ärztlichen Urteil in keiner Weise ausüben kann und auch nicht ausübt. Als Unterbrechungsschaden gelten die in dem versicherten Betrieb anfallenden fortlaufenden Betriebskosten. Das sind die notwendigen Aufwendungen, die der Versicherungsnehmer während der Leistungszeit unbedingt aufrecht erhalten muss, um die Wiederaufnahme der Tätigkeit in ihrem früheren Umfang baldigst zu ermöglichen oder zu denen er während dieser Zeit rechtlich verpflichtet ist. Zusätzlich war die Zahlung eines Tagegeldes ab dem 14. Tag in Höhe von 24 DM vorgesehen. 3 Aufgrund des Vertrages zahlte die Klägerin im Jahr 1998 eine Versicherungsprämie von 3 599,30 DM, die sie, wie in den Vorjahren, als Betriebsausgabe im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfasste. 4 Im Februar 1998 meldete die Klägerin der Versicherungsgesellschaft einen Schaden. Danach war eine Betriebsunterbrechung durch Krankheit (Unfall) eingetreten. Aufgrund der Schadensanzeige erhielt die Klägerin in den Streitjahren Versicherungsleistungen von insgesamt rund 220 000 DM. Die Zahlungen wurden nicht als Betriebseinnahmen in der Gewinnermittlung berücksichtigt. 5 Der Kläger war von April 1996 bis Ende 2001 als Makler für spanische Immobilien tätig. Er stand in geschäftlichen Beziehungen zur Firma X SL (im Folgenden: X) mit Sitz in Alicante/Spanien. Gegenstand der X waren der Kauf und Verkauf sowie die Vermietung spanischer Immobilien. Ein schriftlicher Vertrag zwischen der X und dem Kläger bestand nicht. Die Betriebseinnahmen aus der Immobilienmaklertätigkeit betrugen 1996 bis 1998 jeweils 0 DM, 1999 2 848,28 DM, 2000 4 681,74 DM und 2001 34 272,93 DM. Diesen Einnahmen standen Betriebsausgaben von insgesamt 255 487,00 DM gegenüber, davon Fahrzeugkosten in Höhe von 109 275,53 DM und Zinsaufwendungen von 103 564,65 DM. 6 In den Streitjahren 1998 bis 2000 hielt sich der Kläger überwiegend in Alicante auf. Dort lebte er in einer Eigentumswohnung, die er 1997 zusammen mit seiner Frau erworben hatte. Für die Dauer eines mehrmonatigen Betriebspraktikums bei der Firma X nutzte auch die Tochter der Kläger die Wohnung. 7 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste die Entschädigungszahlungen aus der Praxisausfallversicherung als Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit. Die Verluste aus der Immobilienmaklertätigkeit des Klägers erkannte es wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht an. 8 Einspruch und Klage blieben insoweit ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) schloss sich mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 995 veröffentlichtem Urteil der rechtlichen Bewertung des FA im Wesentlichen an. 9 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung sachlichen und formellen Rechts. 10 Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag rechneten nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen. Die Prämienzahlungen seien in der Vergangenheit nur versehentlich als Betriebsausgaben verbucht worden. Die Versicherungsleistungen seien im Übrigen steuerfrei. Die Praxisausfallversicherung entspreche einer Krankentagegeldversicherung. 11 Das FG habe überdies verfahrensfehlerhaft den von ihnen benannten Auslandszeugen nicht vernommen und dadurch die weitere Sachaufklärung zur Maklertätigkeit verhindert. 12 Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2005 dahin abzuändern, dass zur Festsetzung der Einkommensteuer die Betriebseinnahmen der Klägerin für 1998 um 67 633 DM, für 1999 um 128 138 DM und für 2000 um 26 056 DM niedriger und die Verluste des Klägers aus Gewerbebetrieb für 1998 um 52 891 DM, für 1999 um 25 376 DM und für 2000 um 33 923 DM höher angesetzt werden. 13 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 14 Die vom Steuerberater vorgenommenen Buchungen der Versicherungsprämien als Betriebsausgaben seien den Klägern zuzurechnen. Von einem Versehen könne angesichts der Tatsache, dass die Prämien in mehreren Jahren abgezogen worden seien, nicht die Rede sein. Das Versicherungsverhältnis sei demnach wirksam dem betrieblichen Bereich zugeordnet worden. Die Praxisausfallversicherung könne nicht mit einer Krankentagegeldversicherung verglichen werden. Denn letztere orientiere sich am Nettoeinkommen der vergangenen zwölf Monate, während vorliegend die Versicherungssumme wie bei einer Betriebsunterbrechungsversicherung nach den weiterlaufenden Kosten festgelegt werde. Da die erstatteten Betriebskosten das Betriebsergebnis gemindert hätten, seien die Versicherungsleistungen als Betriebseinnahmen anzusetzen. 15 Die angebliche Verletzung der Sachaufklärungspflicht könne im Revisionsverfahren nicht mehr geltend gemacht werden, da vor dem FG keine entsprechende Rüge erhoben worden sei.
Entscheidungsgründe 16 II. Die Revision der Kläger ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 17 1. Die Rügen, das FG habe seine Pflicht zur Sachaufklärung und den Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör verletzt, hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht insoweit gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer Begründung ab. 18 2. Die von der Klägerin vereinnahmten Zahlungen aus der Praxisausfallversicherung sind keine Betriebseinnahmen aus selbständiger Arbeit. 19 a) aa) Ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehören, beurteilt sich nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches Risiko, führt sie zu Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen; ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden, während die Einnahmen (die Versicherungsleistungen) nicht steuerbar sind (BFH-Urteile vom 6. Februar 1992 IV R 30/91, BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; vom 26. August 1993 IV R 35/92, BFH/NV 1994, 306). 20 bb) Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalles zu werden, stellen grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar (BFH-Urteile vom 22. Mai 1969 IV R 144/68, BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489; vom 7. Oktober 1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101; in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; in BFH/NV 1994, 306). Denn das Risiko krankheits- oder unfallbedingter Vermögenseinbußen (Heilbehandlungskosten, Verdienstausfall) ist bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluss des Versicherungsvertrages entscheidend der Abwendung dieses Risikos dient. Daher sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurechnen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101; in BFH/NV 1994, 306). 21 cc) Gefahren, die darin bestehen, dass betrieblich genutzte Gegenstände durch Unfall, Brand, Sturm, Wassereinbruch oder ähnliche Ereignisse zerstört oder beschädigt werden, stellen betriebliche Risiken dar. Ansprüche und Verpflichtungen aus den entsprechenden Sachversicherungen gehören zum Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juli 1968 I 224/65, BFHE 93, 233, BStBl II 1968, 737; vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, zur Betriebsunterbrechungsversicherung). 22 dd) Für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat ist nicht entscheidend, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. 23 Vielmehr kommt es darauf an, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird (BFH-Urteil in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653, und in BFH/NV 1994, 306). Das ist bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt. Von diesen Sonderfällen abgesehen, stellt der Verlust der Gesundheit ein allgemeines Lebensrisiko dar, das der Privatsphäre zuzurechnen ist. Welche finanziellen Schäden in Folge der Verwirklichung des Risikos eintreten, kann die Zuordnung des Risikos zur betrieblichen oder privaten Sphäre nicht mehr beeinflussen. Realisiert sich ein betriebliches Risiko, dann sind auch die finanziellen Folgen mittelbar durch den Betrieb verursacht. Realisiert sich dagegen ein Risiko in der privaten Sphäre, dann werden die finanziellen Folgen durch das der Privatsphäre zuzurechnende Ereignis --und nicht durch den Betrieb-- verursacht. 24 b) Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass die Praxisausfallversicherung dem privaten Lebensführungsbereich zuzurechnen ist, soweit die Gefahr einer krankheits- oder unfallbedingten Arbeitsunfähigkeit versichert ist. Eine Beschränkung des Versicherungsschutzes auf betriebsspezifische Krankheits- oder Unfallrisiken liegt nicht vor. 25 Dass bei einer krankheits- oder unfallbedingten Betriebsunterbrechung die nachgewiesenen fortlaufenden Ausgaben eines Betriebes ersetzt werden, ist rechtlich für die Qualifikation des Risikos als betrieblich oder privat nicht erheblich. Denn bei den zu ersetzenden Aufwendungen handelt es sich lediglich um die finanziellen Folgen der Erkrankung, also der Realisierung eines privaten Risikos. Bei wirtschaftlicher Betrachtung ersetzt die Praxisausfallversicherung Betriebseinnahmen des einzelunternehmerisch tätigen Steuerpflichtigen. Darauf deutet der Umstand hin, dass neben den fortlaufenden Betriebskosten auch zusätzlich der entgangene Gewinn versichert werden kann. Damit weist die Praxisausfallversicherung eine deutliche Nähe zur Krankentagegeldversicherung auf. Wie diese Versicherung bezweckt auch jene wirtschaftlich --ungeachtet der Grundsätze, die für die Ermittlung der Versicherungsleistung gelten-- den Ausgleich krankheitsbedingter Aufwendungen und Einnahmeausfälle (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 306). 26 c) Quarantäne als Schadensereignis ist nach den maßgeblichen Versicherungsbedingungen definiert als Maßnahmen oder Verfügungen der zuständigen Behörde, die anlässlich einer Seuche gegen die den Betrieb verantwortlich leitende Person oder die Betriebsstätte ergehen. Der Senat erachtet dieses Risiko grundsätzlich als ein betriebliches, weil in Folge einer ordnungsbehördlichen Maßnahme zum Schutz der Patienten der Betrieb als solcher nicht mehr aufrechterhalten werden kann und der Arztberuf eine besondere Nähe zu epidemiologischen Gefahren aufweist (gleicher Auffassung Alvermann/Potsch, Finanz-Rundschau 2008, 119, 120). 27 d) Da die Klägerin durch einen Unfall (Sturz) arbeitsunfähig wurde, hat sich im Streitfall ein privates Risiko realisiert, das durch eine private Versicherung abgedeckt war. Die Versicherungsleistung ist damit nicht steuerbar. 28 Die Auffassung des FG, die Praxisausfallversicherung habe zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört, trifft nicht zu. Eine private Versicherung, deren steuerrechtliche Qualifikation gerade aus der Verneinung des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs folgt, ist, wie eine allgemeine Krankenversicherung, nicht geeignet, den Betrieb zu fördern. Deshalb kann sie nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 6/99, BFHE 191, 307, BStBl II 2000, 297). 29 3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Betriebseinnahmen sind um die strittigen Versicherungsleistungen zu kürzen. Jedoch sind umgekehrt nach den vorstehenden Maßstäben die von der Klägerin geleisteten Versicherungsprämien zur Abdeckung des Krankheits- und Unfallrisikos zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogen worden. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht abschließend entscheiden, in welchem Umfang die Kürzung der Betriebseinnahmen mit der Kürzung der Betriebsausgaben zu saldieren ist. 30 a) Da die Klägerin im Streitjahr 1998 die Prämienzahlung vollständig in ihrer Gewinnermittlung berücksichtigt hat, muss der Betriebsausgabenabzug entsprechend korrigiert werden. Für die Streitjahre 1999 und 2000 wird zunächst zu ermitteln sein, ob die Klägerin noch Prämienzahlungen geleistet hat und ob diese wie in den Vorjahren als Betriebsausgaben behandelt wurden. 31 b) Soweit die Praxisausfallversicherung das betriebliche Risiko der Quarantäne abdeckt, handelt es sich um eine betriebliche Versicherung. Die Prämien sind dementsprechend grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar, die bei Eintritt des Versicherungsfalles geleisteten Zahlungen stellen Betriebseinnahmen dar. 32 Dem anteiligen Abzug des auf die betriebliche Versicherung entfallenden Prämienteils steht § 12 Nr. 1 EStG im Streitfall nicht entgegen. Denn die höchstrichterliche Rechtsprechung hat bei Versicherungsverträgen eine Aufteilung nur dann abgelehnt, wenn es um die steuerrechtliche Einordnung ein und desselben versicherten Risikos ging. So hat der BFH das allgemeine Risiko der Erkrankung, das in der Person des Steuerpflichtigen liegt und zugleich dessen Fähigkeit beeinflusst, Einkünfte zu erzielen, insgesamt dem Lebensführungsbereich zugerechnet (vgl. BFH-Urteile vom 13. April 1976 VI R 87/73, BFHE 119, 149, BStBl II 1976, 599; in BFH/NV 1994, 306). Bei der Praxisausfallversicherung geht es jedoch nicht allein um die steuerrechtliche Beurteilung des Krankheitsrisikos, das die nicht steuerbare Privatsphäre und zugleich als Folge die Erwerbssphäre berührt, sondern um mehrere, grundsätzlich zu unterscheidende Risiken. 33 Vor dem Hintergrund, dass die Praxisausfallversicherung mit unterschiedlichem Schutzumfang angeboten wird (z.B. Versicherung nur gegen Krankheit oder gegen Krankheit und betriebliche Sachgefahren) und die Prämienhöhe entsprechend differiert, ist eine Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre möglich (gleicher Auffassung im Falle einer gemischten Unfallversicherung, Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 12 Rz 5; Urteil des FG München vom 16. März 1988 XI IX 135/85, juris; Verfügung der Oberfinanzdirektion Erfurt vom 13. Juli 1993 S 2333A - 04 - St 332, Deutsches Steuerrecht 1993, 1449). Maßstab für den anteiligen Betriebsausgabenabzug ist das Verhältnis der Prämien mit und ohne betrieblichen Versicherungsteil. Die erforderlichen Tatsachenermittlungen sind Aufgabe des FG. 34 4. Da im zweiten Rechtsgang auch erneut Feststellungen zum Streitpunkt Liebhaberei zu treffen sein werden, können bei dieser Gelegenheit die im angegriffenen Urteil enthaltenen Lücken, Unklarheiten und Widersprüche beseitigt werden. Die wesentliche Unklarheit erblickt der Senat darin, dass einerseits das FG davon auszugehen scheint, der Kläger habe in Spanien --oder insgesamt-- gar keine Tätigkeit entfaltet, es andererseits aber die in Spanien angefallenen Kosten bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht verlusterhöhend berücksichtigt. Zwischen einer überhaupt nicht ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit und einer ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Tätigkeit ist zu differenzieren. Zunächst liegt es jedoch an dem zu erhöhter Mitwirkung verpflichteten (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung) Kläger, substantiiert Tatsachen vorzutragen und zu belegen, aus denen der Schluss gezogen werden kann, dass er in den Streitjahren überhaupt nachhaltig und selbständig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat und seine Aufenthalte in Spanien nicht den Charakter ausgedehnter Urlaubsreisen hatten.
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