BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.8.2009, III R 68/06
Investitionszulage: Betriebsaufspaltung und Verlustübernahme
Leitsätze
1. NV: Eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Besitz-GbR und einer Betriebs-GmbH wird nicht dadurch beendet, dass ein mit der Betriebsführung und dem Management der GmbH beauftragter Dritter sich vertraglich dazu verpflichtet, etwaige Verluste der GmbH auszugleichen.
2. NV: Eine derartige Verlustübernahmeverpflichtung führt nicht zur Annahme eines "verdeckten Pachtvertrages", der einer Verwendung der im Rahmen der Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter zu ausschließlich eigenbetrieblichen Zwecken i.S. von § 1 Abs. 3 S 1 Nr. 2 InvZulG 1986 entgegenstünde.
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Ihr Gesellschaftszweck ist der Erwerb, die Modernisierung und der Betrieb bzw. die Verpachtung des Hotels X in Z, im früheren Zonenrandgebiet. 2 Die Klägerin erwarb das Hotelgrundstück im November 1987 und verpachtete es durch Vertrag vom 1. Februar 1988 an die "Hotel X Betriebsgesellschaft mbH" (GmbH), deren Gesellschafter mit denen der Klägerin identisch sind. Durch einen Betriebsführungs- und Managementvertrag vom 14. Juli 1988 beauftragte die GmbH Herrn B damit, das Hotel ab dem 1. Oktober 1988 als Direktor zu führen. Sein Aufgabenbereich umfasste insbesondere die ordnungsgemäße Betriebsführung und Bewirtschaftung des Hotels, Planung und Durchführung von Werbemaßnahmen, Zimmervermietung, Reservierungen, Wareneinkauf, Personalangelegenheiten sowie die Unterrichtung der Geschäftsführung der GmbH über die wesentlichen betrieblichen Vorgänge. Bis März 1992 sollte B als Entgelt für die Betriebsführung zunächst monatlich einen Festbetrag erhalten. Für die Zeit ab April 1992 verpflichtete sich B, den Hotelbetrieb so zu führen, dass ein "liquider Überschuss" von monatlich … DM verbleiben würde. Die Errechnung des Überschusses ist im Einzelnen vertraglich geregelt. Der über … DM hinausgehende Betrag sollte B zu 95 % zustehen, im Übrigen der GmbH. Die gesamten Einnahmen und Ausgaben der GmbH sollten über ein Bankkonto abgewickelt werden, über das allein B verfügungsberechtigt war. B war außerdem verpflichtet, etwaige Fehlbeträge auf dem Bankkonto auszugleichen. In einem Nachtrag vom 4. April 1990 wurde die Festvergütung zum 30. April 1990 aufgehoben, stattdessen wurde die Abrechnung aufgrund einer geänderten und zeitlich gestaffelten Überschussgrenze bereits ab Mai 1990 eingeführt. Die GmbH erlitt überwiegend Verluste, die B in den Jahren 1991 bis 1994 zum größten Teil übernahm. 3 In den Jahren 1988 und 1989 wurde das Hotel grundlegend umgestaltet. Die Klägerin beantragte und erhielt für die in beiden Jahren angefallenen Investitionen eine Zulage nach § 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG 1986) vom 28. Januar 1986 (BGBl I 1986, 231) für Investitionen im Zonenrandgebiet und in anderen förderungsbedürftigen Gebieten. Durch Bescheide vom 2. Oktober 1989 und vom 19. Oktober 1990, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Investitionszulage von … DM (1988) bzw. von … DM (1989) fest. Das Bundesamt für Wirtschaft hatte die Förderungswürdigkeit des Vorhabens bescheinigt (§ 2 InvZulG 1986). 4 Das FA ordnete unter dem Datum des 14. Januar 1991 bei der Klägerin eine Außenprüfung an, die --nach Unterbrechungen-- im April 1996 beendet wurde. Der Prüfer gelangte zu der Ansicht, wegen der Verlustübernahme durch B habe keine Betriebsaufspaltung mehr vorgelegen, weil die GmbH nicht mehr gewerblich tätig gewesen sei. Der Betriebsführungs- und Managementvertrag sei als verdeckter Pachtvertrag zu beurteilen. 5 Das FA folgte der Beurteilung des Prüfers. Durch Änderungsbescheide vom 4. September 1996 setzte es die Investitionszulagen auf Null DM fest und forderte die ausgezahlten Zulagen zurück. Der Einspruch, mit dem die Klägerin u.a. die Verjährung und die Verwirkung des Rückforderungsanspruchs geltend machte, hatte keinen Erfolg. 6 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es war der Ansicht, der Rückforderungsanspruch des FA sei weder verjährt noch verwirkt und auch materiell-rechtlich gegeben. Die geförderten Wirtschaftsgüter seien entgegen § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 nicht drei Jahre nach ihrer Herstellung ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet worden, da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zumindest seit 1991 weggefallen seien. Die GmbH habe in den Jahren 1991 bis 1994, in denen B die Verluste der GmbH zum größten Teil ausgeglichen habe, keine unternehmerische gewerbliche Tätigkeit mehr ausgeübt. 7 Zur Begründung der Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, das Hotel sei im Namen und für Rechnung der GmbH betrieben und daher für eigenbetriebliche Zwecke genutzt worden. B habe die Verluste der GmbH nicht in vollem Umfang übernommen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht sei Festsetzungsverjährung eingetreten, da der Prüfer am 15. Januar 1991 nur Scheinhandlungen vorgenommen habe. Aber auch dann, wenn dieser Tag als Prüfungsbeginn anzusehen sein sollte, sei nach § 171 Abs. 4 Satz 2 der Abgabenordnung Verjährung eingetreten. 8 Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Bescheide vom 4. September 1996 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 1997 aufzuheben. 9 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 10 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, der Bescheide vom 4. September 1996 sowie der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 1997 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Klägerin steht für die von ihr durchgeführten Investitionen die beantragte Investitionszulage zu. Das FG hat zu Unrecht angenommen, das Hotelgebäude sei entgegen § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 nicht mindestens drei Jahre ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt worden. 11 1. Nach § 1 Abs. 1 InvZulG 1986 erhalten Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) eine Zulage für bestimmte Investitionen, die mit der Errichtung oder Erweiterung einer in einem förderungsbedürftigen Gebiet belegenen Betriebsstätte im Zusammenhang stehen, sofern die Errichtung oder Erweiterung volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig ist und den Zielen und Grundsätzen der Raumordnung und Landesplanung entspricht. Wird die Investition --wie im Streitfall-- von einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG durchgeführt, steht der Anspruch auf Investitionszulage der Gesellschaft zu (§ 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1986). Der Nachweis der Förderungswürdigkeit ist durch eine vom Bundesamt für (gewerbliche) Wirtschaft ausgestellte Bescheinigung zu erbringen (§ 2 Abs. 1 InvZulG 1986). Die Zulagenbegünstigung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie von Ausbauten und Erweiterungen an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die Gebäude, Gebäudeteile, Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume sind, hängt nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 u.a. davon ab, dass die geförderten Wirtschaftsgüter bzw. die ausgebauten oder neu hergestellten Teile mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden. 12 2. Eine Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken eines Besitzunternehmens ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch dann anzunehmen, wenn das geförderte Wirtschaftsgut im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von einem Besitzunternehmen an ein Betriebsunternehmen verpachtet wird und zu dessen betrieblichen Zwecken verwendet wird (Senatsentscheidungen vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723; vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75; vom 22. Februar 1996 III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428; vgl. ferner Senatsurteile vom 28. Januar 1999 III R 77/96, BFHE 188, 194, BStBl II 1999, 610; vom 20. März 2003 III R 50/96, BFHE 202, 181, BStBl II 2003, 613). Denn es widerspräche der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtsträger, wenn die Zulage unter dem formalen Gesichtspunkt, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen sind, nicht gewährt würde. 13 3. Im Streitfall wurde das Hotel im Rahmen einer zwischen der Klägerin und der GmbH bestehenden Betriebsaufspaltung verpachtet. Die Klägerin war mit der GmbH sachlich verflochten, da sie als Besitzunternehmen aufgrund des Vertrags vom 1. Februar 1988 eine wesentliche Betriebsgrundlage, nämlich das Hotel, an die GmbH als Betriebsunternehmen verpachtete. Die personelle Verflechtung ergibt sich bereits daraus, dass die Gesellschafter der Klägerin und der GmbH identisch waren. 14 4. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung entfielen nicht dadurch, dass B in den Jahren 1991 bis 1994 aufgrund des Betriebsführungs- und Managementvertrages die auf dem betrieblichen Bankkonto entstandenen Fehlbeträge auszugleichen hatte. Diese Verpflichtung führte nicht etwa dazu, dass die GmbH wegen des Fehlens eines Verlustrisikos nicht mehr als gewerbliches Unternehmen anzusehen gewesen wäre. Für die Annahme einer Betriebsaufspaltung genügt es, wenn --wie im Streitfall-- das Betriebsunternehmen nach § 8 Abs. 2 KStG als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform anzusehen ist (BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 53/02, BFH/NV 2005, 1624; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 856, m.w.N.). 15 5. Eine Verwendung zu ausschließlich eigenbetrieblichen Zwecken i.S. von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 hätte allerdings dann nicht vorgelegen, wenn die GmbH die Wirtschaftsgüter, die ihr im Rahmen der Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlassen wurden, ihrerseits an B (unter-)verpachtet hätte. Dies hat das FA angenommen, das den Betriebsführungs- und Managementvertrag --zu Unrecht-- als verdeckten Pachtvertrag beurteilt hat. Ein Betriebsführungs- oder Managementvertrag (zur Unterscheidung s. Staudinger/Martinek (2006) § 675 Rz B 148) ist ein Geschäftsbesorgungsvertrag nach § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und kein Pachtvertrag (s. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 5. Oktober 1981 II ZR 203/80, Der Betrieb 1982, 846). Anders als bei einem Pachtverhältnis nach § 581 BGB, bei dem der Pächter im eigenen Namen und für eigene Rechnung tätig ist, betrieb B das Hotel im Streitfall aufgrund des Geschäftsbesorgungsverhältnisses im Namen und für Rechnung der GmbH. Die GmbH wurde durch die in ihrem Namen abgeschlossenen Beherbergungsverträge rechtlich verpflichtet, auch war das Hotelpersonal bei der GmbH angestellt, nicht bei B. Die GmbH trug die laufenden Aufwendungen und haftete gegenüber den Gläubigern für die aus dem Hotelbetrieb resultierenden Verbindlichkeiten. Allein der Umstand, dass B gegenüber der GmbH zum Ausgleich von Fehlbeträgen auf dem betrieblichen Bankkonto verpflichtet war, machte das Vertragsverhältnis noch nicht zu einem "verdeckten" Pachtvertrag. 16 6. Da die Bescheide vom 4. September 1996 aus materiell-rechtlichen Gründen rechtswidrig sind, kommt es nicht darauf an, ob die Festsetzungsfrist zum Zeitpunkt der Änderung der Zulagenbescheide bereits abgelaufen war und ob einer Rückforderung der Zulagen der Einwand der Verwirkung entgegenstünde.
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