BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.1.2009, IX R 98/07
Bestimmung des Veräußerungspreises i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG bei Freistellung des ausscheidenden Gesellschafters von der Einlageverpflichtung - Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG auf Veräußerungsverluste
Leitsätze
NV: Wird als alleinige Gegenleistung für eine Anteilsübertragung die Freistellung des ausscheidenden Gesellschafters von der Haftung für die noch ausstehenden Einlagen vereinbart, so ergibt sich daraus der maßgebliche Veräußerungspreis i.S.v. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahr 2000 nicht börsennotierte Aktien in Höhe von 12,5 % des Grundkapitals einer AG mit einem Nennwert von 1 EUR pro Aktie, worauf 0,25 EUR eingezahlt waren, zum Preis von 21 875 EUR. Da sich die geschäftlichen Erwartungen an die AG nicht erfüllten, übertrug der Kläger im Streitjahr 2002 die Aktien auf drei seiner vier Mitgesellschafter. Da das eingezahlte Kapital aufgezehrt worden war und die Verbindlichkeiten nur durch die noch ausstehenden Einlagen der Gesellschafter abgedeckt wurden, hatte der Kläger an die Mitgesellschafter "Zur pauschalen und endgültigen Abgeltung der auf die kaufgegenständlichen Aktien entfallenden restlichen Einlageverpflichtung" einen Betrag in Höhe von insgesamt 21 875 EUR zu leisten. 2 Im Hinblick darauf erklärten die zusammenveranlagten Kläger für das Streitjahr einen Veräußerungsverlust i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von insgesamt 43 750 EUR. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr lediglich negative Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 21 875 EUR. Die Zurückweisung des Einspruchs der Kläger stützte das FA auf § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. 3 Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1239 veröffentlichten Urteil, nach Wortlaut und Gesetzesbegründung beziehe sich § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht auf Veräußerungsverluste. 4 Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) rügt. 5 Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 6 Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen. 7 Nach der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) am 20. Januar 2009, wegen deren Verlauf auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen wird, haben die Kläger mit Schriftsatz vom 22. Januar 2009, eingegangen beim BFH am 26. Januar 2009, die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung beantragt (§ 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 Satz 1 FGO), da der erkennende Senat sie in der mündlichen Verhandlung ohne Vorankündigung mit einer überraschenden Rechtsauslegung der streitbefangenen Verträge durch das FG konfrontiert habe.
Entscheidungsgründe 8 II. Die mündliche Verhandlung ist nicht gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO wieder zu eröffnen. 9 1. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Kläger (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) liegt nicht vor. Insoweit kann dahinstehen, in welchem Umfang der BFH als Revisionsinstanz zu einem Rechtsgespräch verpflichtet ist. Jedenfalls handelt es sich bei der zu Beginn der mündlichen Verhandlung vom Senatsvorsitzenden aufgeworfenen Frage nach der Feststellung eines vereinbarten Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht um eine solche, die einen rechtskundigen Prozessvertreter überfordern würde. Auch haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung eine solche Überforderung nicht gerügt, insbesondere nicht eine Unterbrechung der mündlichen Verhandlung oder eine Vertagung mit Schriftsatznachlass geltend gemacht. 10 2. Der mit dem Antrag zur Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nachgereichte Schriftsatz enthält zudem in der Sache keinen Klägervortrag, der nicht schon Gegenstand der knapp eine Stunde dauernden mündlichen Verhandlung gewesen wäre. III. 11 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). 12 Das FG hat § 17 Abs. 1 und 2 EStG verletzt, indem es den vom Kläger erzielten Veräußerungspreis unberücksichtigt gelassen hat. 13 1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zumindest 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). 14 Veräußerungen i.S. von § 17 EStG sind nur entgeltliche Vorgänge, wobei Entgelt als Gegenleistung im wirtschaftlichen Sinne zu verstehen ist (allgemeine Meinung, Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 17 Rz 100). Veräußerungspreis ist die Gegenleistung des Erwerbers. 15 Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, m.w.N.). 16 2. Nach diesen Maßstäben hat der Kläger jedenfalls keinen höheren Veräußerungsverlust erzielt als denjenigen, der im angefochtenen Einkommensteuerbescheid bereits zugrunde gelegt wurde. Das FG hat nämlich die vom Kläger erhaltene Gegenleistung aus der Aktienveräußerung unzutreffend unberücksichtigt gelassen. 17 Der Veräußerungspreis liegt in der Freistellung des Klägers von seiner Einlageverpflichtung und ist in Höhe der Zahlung des Klägers an die Erwerber in Höhe von 21 875 EUR zu bemessen. Auf die vom Kläger erworbenen Aktien war zunächst nur ein Viertel der Einlageverpflichtung, nämlich 0,25 EUR pro 1 EUR-Stückaktie, eingezahlt worden. Die Käufer der Aktien hatten in § 2 Abs. 2 der jeweiligen Kaufverträge die uneingeschränkte Haftung für die noch nicht eingezahlten Teile (nämlich 0,75 EUR pro verkaufter Stückaktie) übernommen und überdies davon abgesehen, den Verkäufer --den Kläger-- an dem eingetretenen Verlust zu beteiligen. Hierfür musste der Kläger insgesamt weitere 21 875 EUR zahlen, womit er --wirtschaftlich gesehen-- erreichte, dass er im Übrigen von einer weitergehenden Einlagepflicht freigestellt wurde. Zwar ist die Einlagepflicht nach § 54 Abs. 1 des Aktiengesetzes mitgliedschaftliche Pflicht des Aktionärs (vgl. dazu z.B. Fleischer in K. Schmidt/ Lutter (Hrsg.), AktG, 2008, § 54 Rz 5); sie kann aber von den Parteien des Aktienkaufes zum Preisbestandteil gemacht werden, wie dies im Streitfall geschehen ist. 18 Denn nach der zumindest möglichen und deshalb den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Vertragsauslegung des FG stellt die Freistellung des Klägers von der Haftung für die noch ausstehenden Einlagen die Gegenleistung für die Anteilsübertragung und damit den maßgeblichen Veräußerungspreis dar. Diesen setzten die Vertragsparteien entsprechend einer gemeinsamen Risikoabschätzung im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der AG mit 21 875 EUR an. Dies führt zu einem Veräußerungsverlust des Klägers von 21 875 EUR (21 875 EUR Veräußerungspreis abzüglich 43 750 EUR Anschaffungskosten). 19 Einen Veräußerungsverlust in dieser Höhe hat das FA anerkannt. Deshalb kann dahinstehen, ob der Veräußerungsverlust in Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG ggf. zu halbieren wäre. Denn eine Änderung der Veranlagung zum Nachteil des Steuerpflichtigen kommt nicht in Betracht.
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