BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.8.2013, IX R 1/13
Berechnung eines Auflösungsverlusts nach § 17 EStG - Nachträgliche Anschaffungskosten bei Inanspruchnahme aus eigenkapitalersetzender Gesellschafterbürgschaft
Leitsätze
NV: Ob eine GmbH in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden; dies gilt etwa für die Frage, ob eine Bürgschaft in einer Situation gewährt wurde, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann angesichts der Risikobehaftung der Rückzahlung der gesicherten Bankdarlehen durch die GmbH dieser Eigenkapital zugeführt hätte.
Tatbestand1 I. Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Auflösungsverlustes i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).2 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr (2008) veranlagt wurden. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der 1998 gegründeten X GmbH (GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM, deren Unternehmensgegenstand der An- und Verkauf von bebautem und unbebautem Grundbesitz sowie die Errichtung von Wohn- und Geschäftshäusern als Bauträger war.3 Nachdem die A-Bank die Vorfinanzierung einer Bebauung des von der GmbH erworbenen Grundstücks Y-Straße 1 nicht hatte weiterführen wollen, gewährte die Sparkasse S, mit der der Kläger als einziger Bank Verhandlungen geführt hatte, der GmbH im Jahr 1999 ein Darlehen über 1.500.000 DM. Dabei stellte die Sparkasse S die Gewährung des Kredits unter die Bedingung, dass der Kläger eine unbeschränkte selbstschuldnerische Bürgschaft zur Sicherung aller bestehenden und künftigen Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Sparkasse S übernahm. Am 26. Mai 1999 wurde ein entsprechender Bürgschaftsvertrag geschlossen. Darüber hinaus standen der Sparkasse S eine Grundschuld von 1.000.000 DM auf den gesellschaftseigenen Grundstücken Y-Straße 1 und 3 sowie eine Bürgschaft der A-Bank über 500.000 DM, für die der Kläger einen Avalkredit aufnahm, als Sicherheiten zur Verfügung.4 Nachdem die GmbH 2003 in Zahlungsschwierigkeiten geriet, wurde der Kläger erstmals im Januar 2004 sowie in der Folgezeit --insgesamt mit einem Betrag von 701.247,46 EUR-- aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Hinzu kamen Anwaltskosten in Höhe von 6.186 EUR. 2008 wurde die GmbH wegen Vermögenslosigkeit aus dem Handelsregister gelöscht.5 Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das FA den Auflösungsverlust mit der Hälfte des Stammkapitals der GmbH (./. 12.782 EUR) an. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.6 Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 852 veröffentlichten Urteil statt. Das FA habe die im Jahr 1999 eingegangene Bürgschaft des Klägers zu Unrecht nicht in die Berechnung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG einbezogen.7 Die GmbH habe sich im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft im Mai 1999 bereits in der Krise befunden. Die GmbH sei zu diesem Zeitpunkt kreditunwürdig gewesen; ihr hätten ausreichende Sicherheiten gefehlt. Zwar stehe nicht fest, ob eine andere Bank der GmbH zu diesem Zeitpunkt einen Kredit ohne eine Bürgschaft des Klägers zu marktüblichen Konditionen gewährt hätte. Der Umstand, dass es stets Banken gegeben habe und gebe, die bereit seien, risikoreiche Geschäfte zu finanzieren und weniger strenge Anforderungen an den Beleihungswert zu stellen, müsse aber außer Betracht bleiben. Es komme vielmehr allein auf die nach einer objektiven Betrachtungsweise zu bestimmende, im Streitfall vorliegende Kreditunwürdigkeit an.8 Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG) rügt. Für den Fall, dass von der Gesellschaft selbst ausreichende Sicherheiten gestellt werden könnten, sei es für die Einordnung einer Bürgschaft als eigenkapitalersetzend nicht ausreichend, dass allein die Hausbank einen Kredit nicht ohne zusätzliche Verbürgung durch den Gesellschafter vergeben habe. Zusätzlich müsse feststehen, dass die Gesellschaft den Kredit auch bei anderen Banken nicht ohne eine solche Bürgschaft hätte aufnehmen können.9 Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.10 Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe11 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus der maßgeblichen Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.12 1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG i.d.F. des Streitjahres gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der --regelmäßig bei Abschluss der Liquidation entstehende-- Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehende Verluste (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, m.w.N.; zur zeitlichen Zuordnung vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, m.w.N.).13 a) Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (s. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721, und in BFH/NV 2011, 778, m.w.N.).14 b) Als in den Verlust einzubeziehende nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung kommen --bezogen auf den Streitfall-- Leistungen des GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung in Betracht, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577). Die Anschaffungskosten erhöhen sich um den Nennwert der wertlos gewordenen Rückgriffsforderung, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bereits in der Krise war (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung --insbesondere eine Bürgschaft-- ausführt (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).15 Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896).16 2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die maßgebliche Bürgschaft in der Krise hingegeben wurde und damit funktionales Eigenkapital im Sinne der Senatsrechtsprechung darstellt.17 a) Das FG hat in möglicher, nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffener und damit den Senat bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Bürgschaft in einer Situation gewährt wurde, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann angesichts der Risikobehaftung der Rückzahlung der gesicherten Bankdarlehen durch die GmbH dieser Eigenkapital zugeführt hätte. Die die Krise verursachende Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Streitfall schon darin, dass sich die GmbH mit den vorhandenen gesellschaftseigenen Sicherungsmitteln den für die von ihr beabsichtigte Bauträgertätigkeit erforderlichen Kredit nicht aus eigener Kraft verschaffen konnte.18 Das FG begründet in seiner zutreffenden Gesamtwürdigung ein über die Vermögenswerte der GmbH hinausgehendes Sicherungsbedürfnis mit der fehlenden Expertise der GmbH und ihres Gesellschafter-Geschäftsführers auf dem mit besonderen Unwägbarkeiten verbundenen Gebiet der Bauträgertätigkeit sowie mit dem geringen Stammkapital, das dem damaligen gesetzlichen Mindestbetrag entsprach. Dieses Sicherungsbedürfnis manifestiert sich zum einen in der zusätzlichen Bürgschaft der A-Bank in Höhe von 500.000 DM. Durch den dafür vom Kläger aufgenommenen Avalkredit sicherte dieser --wirtschaftlich gesehen-- den Kredit zu einem Drittel zweifach ab. Zu Recht bezieht das FG in seine Würdigung andererseits mit ein, dass der plötzliche und ohne Begründung erfolgte Ausstieg der A-Bank aus der (Vor-)Finanzierung als Hinweis auf ein erhöhtes Risiko und mithin auf ein erhöhtes Sicherungsbedürfnis anzusehen war.19 Der BFH, der mit der Kategorie des funktionalen Eigenkapitals gegenüber der älteren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenständige Kriterien entwickelt hat, welche die primär am Gläubigerschutz orientierten zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzregeln als nicht allein ausschlaggebend ansieht (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 63/05, BFHE 222, 474), setzt sich damit nicht in Widerspruch zur älteren Rechtsprechung des BGH, nach der es für die Annahme der Kreditunwürdigkeit einer Gesellschaft der Feststellung bedürfe, dass der Kredit außer von der finanzierenden Bank allgemein auf dem Kapitalmarkt nicht zu erlangen war (BGH-Urteil vom 28. September 1987 II ZR 28/87, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1988, 824; vgl. auch BGH-Urteil vom 27. November 1989 II ZR 310/88, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1990, 230). Unbeschadet des Umstandes, dass der BGH dieser Feststellung keine absolute Bedeutung im Sinne einer notwendigen Bedingung beigemessen hat, hat er in jüngeren Entscheidungen nicht an diesem Kriterium festgehalten (vgl. BGH-Urteile vom 4. Dezember 1995 II ZR 281/94, NJW 1996, 720; in dem trotz vergleichbarer Fallgestaltung zur Bestimmung der Krise ausschließlich auf andere Kriterien abgestellt wurde).20 3. Die Aufwendungen der Kläger unterliegen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Abzug von Erwerbsaufwand, insbesondere von (nachträglichen) Anschaffungskosten, ist im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige --wie im Streitfall vom FG festgestellt-- keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814).
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