BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.10.2009, V R 33/08
Zu Zuordnungsentscheidungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts - Bloße Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten keine hoheitliche Tätigkeit
Leitsätze
1. NV: Die Zuordnung eines Leistungsbezuges zum Unternehmen ist möglich, wenn der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit steht und diese fördern soll. Ihre Grenze findet die Bestimmungsfreiheit bei der Zuordnung dort, wo der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umständen allein für den nichtunternehmerischen Bezug bestimmt ist.
2. NV: Diese Zuordnungsregeln gelten nicht nur für die unternehmerische und nichtunternehmerische Betätigung von natürlichen Personen, sondern auch für die der juristischen Personen des öffentlichen Rechts.
3. NV: Die Beantwortung der Frage, ob eine Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig wird, richtet sich danach, ob sie im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Sonderregelungen tätig wird oder ob sie die Tätigkeiten unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausübt wie private Wirtschaftsteilnehmer.
Tatbestand1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) macht Vorsteuern für das Streitjahr (2001) in Höhe von 33.971,74 DM im Rahmen ihres als Betrieb gewerblicher Art (BgA) anerkannten Marktbetriebes geltend. Die Vorsteuerbeträge resultieren aus Leistungen zur Sanierung bzw. Umgestaltung des Marktplatzes der Klägerin und eines im räumlichen Zusammenhang damit stehenden Parkplatzes.2 Markt- und Parkplatz wurden in den Jahren 2000 und 2001 saniert bzw. umgestaltet. Der nicht im Bestandsverzeichnis der Klägerin für öffentliche Gemeindestraßen aufgeführte Marktplatz ist gleichwohl für alle Passanten frei zugänglich. Die Klägerin überließ Standflächen einschließlich zugehöriger Einrichtungen (z.B. Strom- und Wasseranschlüsse, Abfallbehälter) an Marktbeschicker gegen Entgelt zur Durchführung von Wochen-, Frisch-, Weihnachts- und Spezialmärkten. Der Markt wird an 89 Tagen im Jahr für Marktveranstaltungen genutzt (Wochenmarkt 1 x wöchentlich entsprechend 53 Tage jährlich; sonstige Veranstaltungen/Themenmärkte 3 x monatlich entsprechend 36 Tage jährlich).3 Der in räumlichem Zusammenhang mit dem Marktplatz stehende Parkplatz ist ebenfalls allgemein zugänglich, auch außerhalb der Markttage. Ein Benutzungsentgelt wird nicht erhoben. Auch an Markttagen können dort Personen parken, die den Markt nicht besuchen.4 Die Klägerin macht den Vorsteuerabzug aus den Sanierungsaufwendungen des Streitjahres lediglich anteilig geltend; der begehrte Vorsteuerabzug in Höhe von 33.971,74 DM entspricht 24,83 v.H. der angefallenen Vorsteuern. In diesem Umfang wird nach Auffassung der Klägerin der Marktplatz unternehmerisch genutzt. Den unternehmerischen Nutzungsanteil hat die Klägerin zeitanteilig ermittelt (89 Tage Marktbetrieb/365 Kalendertage jährlich, hieraus resultierende unternehmerische Nutzung 24,83 v.H.).5 Mit Änderungsbescheid vom 19. Juni 2003 hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Markt grundsätzlich als Betrieb gewerblicher Art anerkannt und die Überlassung der Marktstandflächen in Anlehnung an Abschn. 80 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien als gemischte Umsätze behandelt. Die Marktgebühren (16.658,50 DM für 2001) teilte das FA im Schätzungswege zu 75 v.H. in einen gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerfreien Anteil (12.493,88 DM) und zu 25 v.H. in einen steuerpflichtigen Anteil (3.590,19 DM lt. FG, richtig 4.164,68 DM) auf. Die steuerpflichtigen Umsätze unterwarf das FA im Änderungsbescheid für 2001 der Umsatzsteuer. Es ging davon aus, dass die Klägerin erst ab dem 12. Juni 2002 zur vollständigen Umsatzsteuerpflicht optiert habe. Vorsteuerbeträge für den Marktbetrieb ließ das FA nicht zum Abzug zu. Insbesondere behandelte es die Vorsteuern aus den Aufwendungen zur Sanierung bzw. Umgestaltung des Marktplatzes in vollem Umfang als nicht abziehbar.6 Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. In der mündlichen Verhandlung vom 10. September 2008 übte die Klägerin für das Streitjahr 2001 die Option zur Umsatzsteuer aus. Das Urteil ist veröffentlicht in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 880.7 Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie trägt vor, das FG habe zu Unrecht die angefallenen Vorsteuern für die Sanierung und Umgestaltung des Marktplatzes nicht berücksichtigt. Sie, die Klägerin, habe diese Leistungen für ihre unternehmerische Tätigkeit (Durchführung von Marktveranstaltungen) bezogen.8 Die Zweckbestimmung eines Marktplatzes bestehe darin, die Durchführung von Marktveranstaltungen zu ermöglichen. Gerade zur Durchführung dieser Marktveranstaltungen sei es auch notwendig, den Marktplatz ausreichend zu befestigen. Die in Anspruch genommenen Leistungen hätten im Wesentlichen diesem Zweck gedient.9 Die nicht unternehmerische bzw. hoheitliche Nutzungsmöglichkeit infolge der Allgemeinzugänglichkeit sei für den Vorsteuerabzug unschädlich, weil sie nicht Ursache für die Aufwendungen gewesen sei.10 Eine Stadt könne auch im Rahmen der Erfüllung ihrer Aufgaben der allgemeinen kommunalen Daseinsvorsorge "als Unternehmer" handeln. Es sei deshalb unbeachtlich, dass auch die Durchführung von Wochenmärkten zu den Aufgaben der kommunalen Daseinsvorsorge gehöre.11 Die Nutzung als nicht als öffentliche Straße gewidmeter Marktplatz unterscheide sich von der Nutzung als öffentlicher Platz oder Weg ohne Marktveranstaltungen.12 Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) ergebe sich, dass ein Steuerpflichtiger unabhängig vom Umfang des Anteils der Verwendung für unternehmerische Zwecke das Recht auf Vorsteuerabzug habe. Die Versagung zumindest des teilweisen Vorsteuerabzuges verstoße außerdem gegen den Neutralitätsgrundsatz.13 Die Klägerin beantragt sinngemäß,das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 2001 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuern in Höhe von 33.971,74 DM festzusetzen,14 hilfsweise die Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 2001 vom 19. Juni 2003 dahingehend durchzuführen, dass die erzielten Umsätze als steuerfrei behandelt werden.15 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.16 Es verteidigt die Vorentscheidung.17 Im Revisionsverfahren hat das FA die Umsatzsteuerfestsetzung 2001 mit Bescheid vom 2. Februar 2009 geändert und die dem Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze der Klägerin um 12.493 DM erhöht.
Entscheidungsgründe 18 II. Die Revision ist mit der Maßgabe begründet, dass das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 19 1. Das Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde liegt, konnte es keinen Bestand haben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. November 2005 V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337; vom 30. Mai 2001 VI R 85/00, BFH/NV 2001, 1291). Der im Revisionsverfahren ergangene Umsatzsteuerbescheid für 2001 vom 2. Februar 2009 hat den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 19. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2004, der Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen ist, i.S. des § 68 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheides für 2001 vom 2. Februar 2009. Die in diesem Bescheid enthaltene Verböserung war bisher erstinstanzlich noch nicht Gegenstand der Sach- und Rechtsprüfung gewesen. 20 2. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG Folgendes zu berücksichtigen haben: 21 a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer u.a. die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Dabei ist ein Leistungsbezug, der sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzt werden kann, dann als insgesamt für das Unternehmen angeschafft anzusehen, wenn der Unternehmer eine entsprechende Zuordnungsentscheidung getroffen hat (vgl. EuGH-Urteile vom 14. Juli 2005 C-434/03, Charles-Tijmens, Slg. 2005, I-7037; vom 21. April 2005 C-25/03, HE, Slg. 2005, I-3123; vom 4. Oktober 1995 C-291/92, Armbrecht, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392). Die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen ist möglich, wenn der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit steht und diese fördern soll (BFH-Urteile vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798; vom 27. Juli 1995 V R 44/94, BFHE 178, 482, BStBl II 1995, 853, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 10. März 2006 V B 81/05, BFH/NV 2006, 1364). Ihre Grenze findet die Freiheit bei der Zuordnung dort, wo der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umständen allein für den nichtunternehmerischen Bezug bestimmt ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1990 V R 166/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799). In diesem Fall muss der Unternehmer die bezogene Leistung dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Diese Zuordnungsregeln gelten nicht nur für die unternehmerische und nichtunternehmerische Betätigung von natürlichen Personen, sondern auch für die der juristischen Personen des öffentlichen Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juni 1997 XI R 65/95, BFHE 183, 283, BStBl II 1999, 420; vom 18. August 1988 V R 18/83, BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971). 22 b) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind gemäß § 2 Abs. 3 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe unternehmerisch tätig; mit Betrieben, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe; § 4 Abs. 5 KStG), sind sie demgegenüber grundsätzlich nichtunternehmerisch tätig. Gemeinschaftsrechtlich gelten nach Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. 23 Die Beantwortung der Frage, ob eine Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen der "öffentlichen Gewalt" --und damit nichtunternehmerisch-- tätig wird, richtet sich danach, ob sie im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Sonderregelungen tätig wird oder ob sie die Tätigkeiten unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausübt wie private Wirtschaftsteilnehmer (EuGH-Urteile vom 14. Dezember 2000 C-446/98, Camara Minicipal do Porto, Slg. 2000, I-11435, Rdnr. 18; vom 17. Oktober 1989 C-231/87 und 129/88, Carpaneto Piacentino/Piacenza, Slg. 1989, 3233, 3277; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2007 V R 70/05, BFHE 221, 80, BStBl II 2008, 454; BFH-Urteile vom 5. Februar 2004 V R 90/01, BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, unter II.4.b bb, m.w.N.; vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, unter II.2., m.w.N.). 24 c) Das FG wird daher prüfen müssen, ob die Klägerin den Marktbeschickern gegenüber aufgrund öffentlich-rechtlicher Sonderregelungen aufgetreten ist oder privatrechtliche Verträge abgeschlossen hat. Die Feststellungen des FG hierzu sind unklar. Das FG stellte in seinem Urteil fest (Seite 2), dass die Klägerin die Standflächen gegen Entgelt überlassen habe, was das Bestehen zivilrechtlicher Verträge nahe legt. An anderer Stelle seines Urteils (Seite 2 und 3) spricht das FG von "Marktgebühren", was auf öffentlich-rechtliche Sonderregelungen schließen lassen könnte. 25 aa) Dabei ist zu beachten, dass die Nutzung öffentlicher Straßen für Wochenmärkte eine über den Gemeingebrauch hinausgehende Sondernutzung (§§ 18 ff. des Sächsischen Straßengesetzes vom 21. Januar 1993, Sächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt --SächsGVBl-- 1993, 93, zuletzt geändert durch Art. 34 des Sächsischen Verwaltungsneuordnungsgesetzes vom 29. Januar 2008, SächsGVBl 2008, 138) und ihre Gestattung ein Hoheitsakt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 283, BStBl II 1999, 420). 26 bb) Einer Zuordnungsentscheidung der Klägerin zugunsten ihres Unternehmens steht das Urteil des BFH in BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799, in dem der Senat entschieden hat, dass gewidmete Sachen privatwirtschaftlicher Nutzung jedenfalls dann entzogen sind, wenn die privatwirtschaftliche Nutzung deckungsgleich mit der Nutzung im Rahmen des Gemeingebrauchs ist, nicht entgegen. Das Urteil in BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799 betrifft einen anderen Fall, weil sich in dem dort entschiedenen Fall die private Nutzung im Rahmen des Gemeingebrauchs gehalten hat, während vorliegend die Nutzung des Marktplatzes für Wochen- und Themenmärkte nicht mehr vom Gemeingebrauch gedeckt ist. Die Feststellungen des FG erlauben aus den o.g. Gründen nicht die Beurteilung, ob die Sondernutzung von der Klägerin oder von den Marktbeschickern wahrgenommen wird. 27 cc) Hat die Klägerin den Marktbeschickern in dieser Form eine Sondernutzung eingeräumt, wäre die Zuordnung zum unternehmerischen Bereich ausgeschlossen, weil die Einräumung und der Entzug einer Sondernutzung an einer dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Straße zur hoheitlichen Tätigkeit der Klägerin gehört und sie dadurch auch nicht in Wettbewerb zu privaten Wirtschaftsteilnehmern treten kann (vgl. EuGH-Urteil Carpaneto Piacentino/Piacenza in Slg. 1989, 3233, 3277; BFH-Urteil in BFHE 183, 283, BStBl II 1999, 420). Anhaltspunkte für einen Wettbewerb mit einem anderen Marktbetreiber liegen nicht vor. 28 dd) Die Feststellungen des FG lassen aber auch die Möglichkeit zu, dass die Klägerin das Recht auf Sondernutzung als Veranstalterin der Wochenmärkte und Eigentümerin der Verkehrsflächen selbst in Anspruch nahm und den Marktbeschickern lediglich die Standplätze überlassen hat. Die bloße Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten ist keine hoheitliche Tätigkeit (BFH-Urteil vom 17. Mai 2000 I R 50/98, BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558). 29 d) Für die Erneuerung des Parkplatzes scheidet eine Zuordnung zum Unternehmen hingegen aus. Nach den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) wird für die Benutzung des Parkplatzes kein Entgelt erhoben. Damit fehlt es schon an einer entgeltlichen unternehmerischen Nutzung. 30 Im Übrigen erfolgt die Nutzung des Parkplatzes auch während der Marktzeiten im Rahmen des Gemeingebrauchs, so dass auch aus diesem Grund eine unternehmerische Nutzung durch die Klägerin nicht möglich ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799). 31 3. Der Senat entscheidet gemäß § 90a Abs. 1, § 121 Satz 1 FGO durch Gerichtsbescheid.
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