BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.1.2009, IV R 12/06
Mitunternehmerschaft von Ehegatten - Vorgreiflichkeit des Feststellungsverfahrens - Abfindung in Form einer Grundstücksübertragung als Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG - Vorteilsausgleich
Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieben seit 1977 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf einem gepachteten Hof (ca. 38 ha groß). Der Pachtvertrag war auf Lebenszeit der Kläger abgeschlossen. Am 14. April 1992 schlossen sie einen Vertrag mit dem Eigentümer des Hofes, wonach dieser den Klägern 11,85 ha der bisher gepachteten Grundstücke zu Eigentum übertrug. Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten an dem Grundstück sollten zum 2. Juli 1992 übergehen. Als Gegenleistung verzichteten die Kläger auf alle Rechte aus dem Pachtvertrag, der mit Besitzübergabe an den Grundstücken enden sollte. Der Veräußerer übernahm außerdem eine Darlehensschuld in Höhe von 46 000 DM. Der Wert der übertragenen Grundstücke wurde in dem Vertrag mit rund 350 000 DM beziffert. Den nicht mitveräußerten Grundbesitz pachteten die Kläger von dem neuen Eigentümer an und bewirtschafteten den Hof weiter. 2 Wegen der Grundstücksübertragung bildeten die Kläger in der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1992/93 einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 350 000 DM, den sie jährlich mit 14 000 DM auflösten. 3 Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, dass die Grundstücksübertragung eine Pachtaufhebungsentschädigung darstelle, die ausgehend von dem tatsächlichen Wert der Grundstücke in Höhe von insgesamt 658 006 DM als laufender Gewinn zu versteuern sei. 4 Der Einspruch gegen die insoweit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 vom 7. Dezember 1999 hatte insoweit Erfolg, als das FA die Pachtaufhebungsentschädigung nur in Höhe von 396 000 DM (350 000 DM Grundstück, 46 000 DM übernommene Darlehensschuld) als laufende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1992/93 erfasste. 5 Die Klage, mit der die Kläger begehrten, die Pachtaufhebungsentschädigung als außerordentliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu versteuern, hatte keinen Erfolg. 6 Das Finanzgericht (FG) verneinte das Vorliegen einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Die Kläger hätten keine Einnahmequelle eingebüßt, sondern ihre wirtschaftliche Lage gegenüber derjenigen vor dem Abschluss des Übertragungsvertrages verbessert. An Stelle der lebenslänglichen Pacht hätten sie das Eigentum an 11,85 ha der Hofanlage unentgeltlich erworben. Auch die übrigen Flächen hätten sie weiter bewirtschaften können. 7 Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1520 abgedruckt. 8 Hiergegen richtet sich die Revision. Zu Unrecht habe das FG das Vorliegen einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG verneint. Die Begründung des FG fuße auf der Überlegung, dass die wirtschaftliche Gesamtlage des Steuerpflichtigen nach dem ursächlichen Ereignis nicht besser sein dürfe als vorher. Darauf komme es indes nicht an. Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sei eine Leistung, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werde. Die Mitwirkung des Steuerpflichtigen an einer Vereinbarung, die für den Einnahmeausfall ursächlich sei, sei unerheblich, sofern er unter einem rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt habe. Die Kläger hätten damit rechnen müssen, dass der Verpächter die Zwangsversteigerung betreiben würde. In diesem Fall hätte dem Erwerber ein Kündigungsrecht gemäß § 57a des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung zugestanden, was zu einem Ausfall der Einnahmen der Kläger geführt hätte. Nur vor diesem Hintergrund hätten die Kläger einer Aufhebung des Pachtvertrages zugestimmt und als Gegenleistung das Eigentum an einem Teil der Flächen erhalten. 9 Dass die Kläger durch die anderweitige Zupachtung der Flächen letztlich keine Einnahmeausfälle zu verzeichnen hätten, sei irrelevant. Eine Vorteilsausgleichung mit neuen Einnahmen finde bei der Beurteilung des Vorliegens einer Entschädigung i.S. des § 24 EStG nicht statt. 10 Das Vorliegen einer Entschädigung könne auch nicht mit der Erwägung verneint werden, dass es an dem Eintritt eines Schadens fehle. Zwar hätten die Kläger auch mit dem neuen Eigentümer Pachtverträge abgeschlossen. Die Pachtverträge sähen aber eine extensive Bewirtschaftung der Flächen vor und schränkten daher die landwirtschaftliche Betätigung ein. Auch seien die Flächen nicht mehr auf Lebenszeit, sondern unterschiedlich auf ein, fünf und zwölf Jahre verpachtet worden. Trotz der vertraglich vorgesehenen Verlängerungsoption sei eine Kündigung nach Ablauf der Verträge daher jederzeit möglich. Die Kläger hätten deshalb davon ausgehen müssen, dass es in der Folgezeit zu erheblichen Einkommenseinbußen kommen werde. 11 Auf den tatsächlichen Schadenseintritt komme es nicht an. Eintritt und Höhe des Schadens blieben stets hypothetisch. Maßgeblich sei, dass die Kläger bei der Vereinbarung der Pachtaufhebungsentschädigung mit einem Schaden in Form von Einnahmeausfällen hätten rechnen müssen. 12 Die Kläger beantragen sinngemäß, 13 die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993, jeweils vom 7. Dezember 1999, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2001 dahin abzuändern, dass die Pachtaufhebungsentschädigung in Höhe von 396 000 DM in 1992 und 1993 jeweils in Höhe von 198 000 DM gemäß § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt besteuert wird. 14 Das FA beantragt, 15 die Revision zurückzuweisen. 16 Es lägen weder die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG noch des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG vor. Der Übertragungsvertrag mit dem bisherigen Verpächter enthalte keine Aussage dazu, ob und inwieweit die Grundstücksübertragung dem Ausgleich eines Schadens habe dienen sollen. Soweit der Unternehmer die Rechte aus dem Pachtvertrag nur deshalb aufgebe, weil ihm dafür ein hoher Preis geboten würde, sei ihm kein Schaden entstanden. Vielmehr habe er ein vorteilhaftes Geschäft getätigt. 17 Nach den Feststellungen des FG hätten die Kläger keinen Schaden erlitten. Auch liege keine Entschädigungsvereinbarung vor. Bei zutreffender Würdigung der Indizien sei vielmehr davon auszugehen, dass die Grundstücksübertragung kein schadensausgleichendes Ereignis gewesen sei. Es sei nicht erkennbar, dass die Grundstücksübertragung als Gegenleistung für den Verzicht auf die Einkunftserzielung geleistet worden sei. 18 Es sei zudem nicht ersichtlich, dass die Zwangsversteigerung der bisherigen Pachtflächen tatsächlich geplant oder in die Wege geleitet und den Klägern gegenüber als Druckmittel eingesetzt worden sei. Die von den Klägern angeführten Beweismittel seien erstmals im Revisionsverfahren benannt worden.
Entscheidungsgründe 19 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 20 Die Vorentscheidung verletzt materielles Recht, weil sie über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 erkannt hat, ohne Feststellungen darüber zu treffen, ob ggf. ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung i.S. der §§ 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu ergehen hat. 21 1. Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind grundsätzlich dann nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Das FG muss in einem solchen Fall das Klageverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide gemäß § 74 FGO aussetzen, bis das FA entweder eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchgeführt oder, soweit es sich um einen Fall von geringer Bedeutung (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO) handelt, einen negativen Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 3 Satz 2 AO erlassen hat (Senatsurteil vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156). 22 a) Das FG hat festgestellt, dass die Kläger seit 1977 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf dem gepachteten Hof betrieben haben und der Pachtvertrag auf Lebenszeit der Kläger abgeschlossen war. Diese Feststellungen deuten darauf hin, dass das FG davon ausgegangen ist, dass die Kläger den Betrieb gemeinschaftlich betrieben haben. Diese Annahme setzt voraus, dass zwischen den Klägern, was auch durchaus naheliegen dürfte, jedenfalls ein konkludenter Gesellschaftsvertrag zu Stande gekommen ist, der steuerlich zu dem Vorliegen einer Mitunternehmerschaft geführt hat. Von dem Vorliegen einer Ehegattengemeinschaft mit einem Beteiligungsverhältnis von 50 % ist auch die Betriebsprüfung ausgegangen (s. Betriebsprüfungsbericht vom 8. Mai 2000, unter A 3). Gleichwohl hat das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 1992 und 1993, ohne dies jedoch näher zu begründen, ausschließlich dem Kläger zugerechnet. Dass die Klägerin das ihr nach dem Pachtvertrag anteilig zustehende Fruchtziehungsrecht dem Kläger überlassen hat, ist weder festgestellt, noch nach Aktenlage ersichtlich. Dagegen spricht auch der Umstand, dass die Grundstücke, welche als Gegenleistung für den Verzicht auf die Rechte aus dem lebenslangen Pachtvertrag übertragen wurden, zur Hälfte in das Eigentum der Klägerin übergegangen sind. 23 b) Haben die Kläger die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemeinschaftlich bezogen, sind diese gesondert und einheitlich festzustellen. Dies gilt auch für den hier im Streit stehenden Gewinn aus der Pachtaufhebungsentschädigung. 24 c) Das Feststellungsverfahren ist grundsätzlich auch dann durchzuführen, wenn das für dieses Verfahren zuständige FA gleichzeitig auch für die Festsetzung der Einkommensteuer aller an den Einkünften beteiligten Steuerpflichtigen zuständig ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 1994 IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868). 25 2. Die Vorentscheidung hat das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nicht geprüft und damit eventuell die Vorgreiflichkeit eines Feststellungsverfahrens übersehen. Das FG-Urteil ist aufzuheben. Die Sache geht an das FG zurück. Dieses wird zunächst festzustellen haben, wem die Einkünfte aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen sind. Soweit es zu dem Ergebnis kommt, dass die Kläger die Einkünfte als Mitunternehmer bezogen haben, wird es das Verfahren nach § 74 FGO aussetzen und den Abschluss des Feststellungsverfahrens abwarten müssen. 26 3. Aus prozessökonomischen Gründen weist der Senat für das Verfahren im zweiten Rechtsgang bzw. für das noch durchzuführende Feststellungsverfahren auf Folgendes hin: 27 Zu Unrecht hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG verneint, weil es an einem Schaden fehle. Der Senat vermag aber nicht abschließend zu beurteilen, ob eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vorliegt, da das FG, ausgehend von seiner rechtlichen Beurteilung, keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die Kläger die Pachtaufhebungsvereinbarung nur deshalb geschlossen haben, weil sie unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck standen. 28 a) Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sind Entschädigungen Leistungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. 29 aa) Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses sind, gehören nicht zu den Entschädigungen. Dementsprechend liegt eine Entschädigung nur vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht. Es reicht nicht aus, wenn die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur Zahlungsmodalitäten geändert haben (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 19/96, BFH/NV 1999, 308; vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349; vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, m.w.N.). 30 bb) Löst das schädigende Ereignis für den Steuerpflichtigen zugleich anderweitige Vorteile aus, so steht dies der Beurteilung einer Abfindung als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht entgegen; ein Vorteilsausgleich ist nicht vorzunehmen (BFH-Beschluss vom 25. März 1998 IV B 30/97, juris; zur Abfindung nach Auflösung eines Mietvertrages BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1044, m.w.N.). Ob die Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen; dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1044). 31 cc) Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt ferner voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, wenn er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21. September 1993 IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308; vom 13. August 2003 XI R 18/02, BFHE 203, 420, BStBl II 2004, 106). Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zugrunde, dass die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann (BFH-Urteil in BFHE 203, 420, BStBl II 2004, 106). 32 b) Nach diesen Maßstäben haben die Kläger einen Schaden in Form von entgehenden Einnahmen erlitten. Nach den Feststellungen des FG erfolgte die Grundstücksübertragung an die Kläger, ebenso wie die Übernahme der Darlehensschuld, als Gegenleistung für den Verzicht auf die Rechte aus dem lebenslangen Pachtvertrag. Die Aufhebung des Pachtvertrages führte dazu, dass den Klägern dauerhaft die Grundlage für die Erzielung künftiger Einnahmen entzogen worden und damit ein Schaden i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG entstanden ist. Der Senat hat angesichts der Regelungen im notariellen Vertrag vom 14. April 1992 auch keinen Zweifel daran, dass die Vertragsparteien die Gegenleistung tatsächlich als Ersatz für entgehende Einnahmen der Kläger vereinbart haben. 33 Unerheblich ist, dass die Entschädigung für die entgehenden Einnahmen nicht als Geldleistung, sondern in Form einer Darlehensübernahme und einer Grundstücksübertragung gewährt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1988 VI R 135/84, BFHE 152, 461, BStBl II 1988, 525, dort: verbilligte Grundstücksüberlassung als Gegenleistung). 34 Da bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ein Vorteilsausgleich nicht vorzunehmen ist, ist ferner unerheblich, dass die Kläger die als Gegenleistung erhaltenen Grundstücke für die Einnahmeerzielung weiterverwenden und auch bezüglich der übrigen Pachtgrundstücke mit dem neuen Eigentümer einen Pachtvertrag abschließen konnten. Unerheblich ist ebenfalls, dass die Kläger keine Einnahmeeinbußen erlitten haben. Maßgeblich ist insoweit ausschließlich, dass den Klägern ein Schaden entstanden wäre, wenn sie die Pachtaufhebungsentschädigung nicht erhalten hätten. 35 Da die Kläger an der Entstehung ihres Schadens mit dem Abschluss des notariellen Vertrages mitgewirkt haben, ist das Vorliegen einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG allerdings nur zu bejahen, wenn sie unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gestanden haben. 36 Diesbezügliche Feststellungen wird das FG nachzuholen haben.
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