BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.4.2009, I R 57/06
Kein Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen im Veranlagungszeitraum 2001
Leitsätze
Das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen (§ 8b Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des UntStFG) ist im Veranlagungszeitraum 2001 nicht anwendbar (Anschluss an EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO Industriemontage GmbH", Slg. 2009, I-299) .
Tatbestand 1 I. Es handelt sich um jenes Revisionsverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 4. April 2007 I R 57/06 (BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO Industriemontage GmbH" (Slg. 2009, I-299) zugrunde lag. 2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, hielt in 2001, neben 2002 einem der beiden Streitjahre, in ihrem Anlagevermögen ausländische Aktien. Es handelte sich jeweils um Beteiligungen von weniger als 10 %. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2001 setzte die Klägerin die Aktien gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1999 mit dem niedrigeren Teilwert von 139 775 DM an. Der bisherige Buchwert betrug 220 021 DM; es ergab sich eine Gewinnminderung von 80 245 DM. 3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte den Ansatz des niedrigeren Teilwerts an, da es sich bei den gesunkenen Kurswerten der Aktien um eine dauerhafte Wertminderung handele. Er ging jedoch davon aus, dass das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) --KStG 1999 n.F.-- bei Auslandsbeteiligungen bereits im Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar sei. Infolgedessen hielt er die Gewinnminderung bei der steuerrechtlichen Einkommensermittlung für nicht berücksichtigungsfähig und nahm eine entsprechende außerbilanzielle Hinzurechnung vor. 4 Die Klage gegen die auf dieser Grundlage für das Streitjahr 2001 ergangenen Steuerbescheide, die unter Hinweis auf "Folgewirkungen" auch auf Steuerbescheide für das Jahr 2002 bezogen worden war, war erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Rheinland- Pfalz, Urteil vom 29. September 2005 6 K 2727/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1696). 5 Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 6 Die Klägerin hält ihr Begehren aufrecht, hat im Revisionsverfahren aber keinen ausdrücklichen Antrag gestellt. 7 Im Revisionsverfahren sind für das Streitjahr 2002 nach einer Außenprüfung Änderungsbescheide ergangen, die den Streitstoff nicht berühren.
Entscheidungsgründe 8 II. Das durch Beschluss des Senats in BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzte Revisionsverfahren wird fortgeführt. Der Aussetzungsgrund ist entfallen, nachdem der EuGH durch Urteil in Slg. 2009, I-299 über die ihm vom Senat durch den Beschluss in BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945 nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrages von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (EG) zur Vorabentscheidung vorgelegte Rechtsfrage entschieden hat. III. 9 Die Revision ist teilweise begründet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), soweit zum Streitjahr 2002 entschieden wurde. Im Übrigen ist das angefochtene --und auf der Grundlage des § 107 Abs. 1 FGO berichtigte-- Urteil ohne Rechtsfehler ergangen. 10 1. Das angefochtene Urteil wird auf der Grundlage des § 107 Abs. 1 FGO berichtigt, soweit das FG nach der Kurzbezeichnung des Klagegegenstandes über einen Klagegegenstand "Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001" eine Entscheidung getroffen hat (zur Berichtigung eines angefochtenen FG-Urteils im Revisionsverfahren s. nur Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juni 2007 II R 20/06, BFH/NV 2008, 4, m.w.N.). Klagegegenstand waren die für den Feststellungszeitpunkt 31. Dezember 2001 vorzunehmenden (und vom FA auch tatsächlich im Zusammenhang mit dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 2001 erlassenen) Feststellungen gemäß § 36 Abs. 7 bzw. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 i.d.F. durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) bzw. des KStG 1999 n.F. zum 31. Dezember 2001. 11 2. Das FG-Urteil ist, soweit eine Entscheidung zum Streitjahr 2002 getroffen wurde, mit Blick auf den Erlass der Änderungsbescheide im Revisionsverfahren aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen, da es an der Zulässigkeit fehlt. Denn die streitige Einkommenserhöhung hat sich auf die Ermittlung der Körperschaftsteuer bzw. des Gewerbesteuermessbetrages des Jahres 2002 nicht ausgewirkt. Eigenständige Folgewirkungen der streitigen Einkommenserhöhung in der Feststellung gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F. zum 31. Dezember 2002 sind nicht ersichtlich; eine Folgewirkung aus der Feststellung zum 31. Dezember 2001 ist durch eine Feststellungswirkung (i.S. des § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung) getragen, ohne dass eine eigenständige Beschwer durch die Klägerin geltend gemacht wurde. 12 3. Im Ergebnis zu Recht hat das FG bei der Einkommens- und Gewerbeertragsermittlung für das Streitjahr 2001 eine außerbilanzielle Hinzurechnung unter Hinweis auf die Teilwertabschreibung abgelehnt. 13 a) Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192) --KStG 1999 a.F.-- blieben bei den dort genannten unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt waren, Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Voraussetzung hierfür war eine Mindestbeteiligungsquote von 10 %, was sich aus § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F. (i.V.m. dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen sowie § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F. bzw. i.V.m. § 26 Abs. 2 und 3 KStG 1999 a.F.) ergab. Unter den gleichen Voraussetzungen ordnete § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. ein Abzugsverbot für Verluste aus der Veräußerung solcher Beteiligungen an. Gewinnminderungen aufgrund eines Ansatzes mit dem niedrigeren Teilwert (Teilwertabschreibung) erfasste dieses Abzugsverbot nicht. 14 Im Zuge der Systemumstellung vom Anrechnungsverfahren auf das sogenannte Halbeinkünfteverfahren durch das KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. des KStG 1999 n.F. wurden die vorgenannten Regelungen geändert. Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F. bleiben Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an den dort genannten Körperschaften und Personenvereinigungen nunmehr unabhängig davon außer Ansatz, ob die Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Gesellschaft sowie in welcher Höhe sie besteht. § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. (inzwischen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) sieht korrespondierend hierzu ein Abzugsverbot für Gewinnminderungen vor, die im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung entstehen. Dieses Abzugsverbot greift ebenfalls unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote ein. Es erfasst außerdem jegliche die Substanz betreffende Gewinnminderungen und damit auch solche aufgrund einer Teilwertabschreibung. 15 b) Zur erstmaligen Anwendung des § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG besteht eine besondere Regelung in § 34 Abs. 6d KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. in § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. (inzwischen § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen [StBAÄndG] vom 23. Juli 2002, BGBl I 2002, 2715, BStBl I 2002, 714). Dort heißt es im Ergebnis, dass § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 n.F. erstmals zur Anwendung kommt, nachdem die Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, ein Wirtschaftsjahr im zeitlichen Anwendungsbereich des KStG i.d.F. des StSenkG bzw. des KStG 1999 n.F. beendet hat (s. z.B. Bott in Ernst & Young, KStG, § 34 Rz 104; Blümich/Danelsing, EStG/KStG/GewStG, § 34 KStG Rz 48). Im Grundsatz führt dies dazu, dass § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 n.F. erst dann beim Anteilseigner anzuwenden ist, nachdem bei der Beteiligungsgesellschaft das Wirtschaftsjahr 2001 abgelaufen ist, was wiederum darauf hinausläuft, dass ab 2002 entstandene Gewinnminderungen betroffen sind. Demgegenüber sieht die im Gesetz ebenfalls enthaltene allgemeine Anwendungsregelung zu § 8b KStG 1999 n.F. vor, dass --vorbehaltlich einer Sonderregelung-- § 8b KStG 1999 n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden ist, für den erstmals das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist (§ 34 Abs. 2a Satz 1 KStG 1999 n.F. bzw. § 34 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999 i.d.F. des StBAÄndG); damit ergibt sich bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr des Anteilseigners eine Anwendung ab dem Veranlagungszeitraum 2001. 16 Besteht die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, greift die besondere Anwendungsregelung nicht ein; die zeitliche Anwendung folgt vielmehr aus der allgemeinen Regelung. Dies folgt schon aus dem Wortlaut der besonderen Anwendungsregelung, da die dort angeführten Tatbestandsmerkmale nicht auf Auslandsbeteiligungen zugeschnitten sind. Wenn dort auf ein "Wirtschaftsjahr" Bezug genommen wird, auf das das KStG 1999 a.F. "letztmals anzuwenden ist", ist dies nicht als abstrakte Anwendbarkeit gemeint, sondern als konkrete Anwendung auf die Gesellschaft, an der die Anteile bestehen. Sowohl von einer Anwendbarkeit des KStG 1999 a.F. als auch von einem "Wirtschaftsjahr" jedenfalls nach deutschem Ertragsteuerrecht ließe sich jedoch allenfalls bei solchen ausländischen Gesellschaften sprechen, die gemäß § 2 Nr. 1 KStG 1999 a.F./n.F. beschränkt steuerpflichtig sind. Da eine solche Differenzierung dem Wortlaut nicht zu entnehmen ist, lässt die gesetzliche Regelung darauf schließen, dass die besondere Anwendungsregelung auf Auslandsbeteiligungen generell nicht anzuwenden ist. Diese Handhabung entspricht auch der Praxis der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 64 ff.) und der im Schrifttum ganz vorherrschenden Auslegung der Übergangsregelung (z.B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 34 KStG n.F. Rz 60; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 34 Rz 104.2; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 90; Lambrecht in Gosch, a.a.O., § 34 Rz 71; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 74; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 7; Blümich/Menck, § 8b KStG Rz 174; Töben, Finanz- Rundschau 2000, 905, 906 und 911 ff.; Crezelius, Der Betrieb --DB-- 2001, 221, 223; van Lishaut/Köster, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2000, 1121, 1128; Dieterlen/Schaden, Betriebs-Berater 2000, 2492, 2497; Seibt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 2061, 2068; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/ UmwStG, § 8b KStG Rz 34; Mössner/Rouenhoff, Internationale Wirtschafts-Briefe Fach 3 Gruppe 4, 429, 432 ff.; Ackermann/ Strnad, DB 2002, 237, 239; Rödder/Schumacher, DStR 2000, 1453, 1456 f.; Eilers/Wienands, GmbHR 2000, 1229, 1240). 17 c) Vor diesem gesetzlichen Hintergrund --der gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in gleicher Weise für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages gilt-- wäre die Revision des FA begründet (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945). Der EuGH hat durch Urteil in Slg. 2009, I-299 jedoch entschieden, dass diese Rechtsfolge insoweit gegen Art. 56 EG verstößt, als ein Verbot des Abzugs von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung für Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft früher in Kraft tritt als für Beteiligungen an einer inländischen Gesellschaft. Dies ist aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht verbindlich; eine Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. des KStG 1999 n.F. kommt damit bei der Einkommensermittlung der Klägerin nicht in Betracht.
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