BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.9.2009, VIII R 63/06
EDV-Consulting/Software Engineering als freier Beruf
Leitsätze
Ein Autodidakt, der über Kenntnisse und Fähigkeiten verfügt, die in Breite und Tiefe denen eines Diplom-Informatikers entsprechen, kann einen ingenieurähnlichen und damit freien Beruf ausüben, wenn er Betriebs- und Datenübertragungssysteme einrichtet und betreut.
Tatbestand1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) besuchte eine Fachschule für elektronische Datenverarbeitung (EDV). Mit Erfolg legte er dort die staatliche Prüfung zum Betriebswirt-EDV ab. Anschließend war er bei einem Großversandhaus und bei der A AG im Bereich der Systemanalyse, Systemberatung, Systemtechnik und Systemprogrammierung tätig. Ab dem Jahre 1980 arbeitete er als Systemprogrammierer bei einer Tochtergesellschaft der A. 1991 machte er sich unter der Bezeichnung Unternehmensberater auf dem Gebiet des EDV-Consulting/Software Engineering selbständig. Seine unternehmerischen Aktivitäten führte er über das Jahr 1992 hinaus fort, und zwar in der Rechtsform einer GmbH.2 In den Streitjahren 1991 und 1992 betreute er selbständig aufgrund eines Software-Partnervertrages Kunden, die Systemsoftware der A erworben hatten. Diese Tätigkeit bestand in der Regel darin, Betriebssysteme und Datenübertragungssysteme aus dem Hause A zu installieren und einzurichten oder auf neue Betriebssysteme umzustellen. Im Jahr 1991 leistete der Kläger zudem Forschungs- und Entwicklungsarbeiten im Labor der B.3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging von einer gewerblichen Tätigkeit aus und setzte mit den angegriffenen Bescheiden Gewerbesteuermessbeträge fest.4 Vor dem Finanzgericht (FG) erzielte der Kläger einen Teilerfolg. Das FG stellte fest, dass er als Autodidakt über die Kenntnisse und Fähigkeiten eines Diplom-Informatikers verfüge und dass die im Labor der B geleisteten Systemsoftwareentwicklungsarbeiten ingenieurähnlicher und damit freiberuflicher Art gewesen seien. Bei der Betreuung der Kunden, die Software der A nutzten, habe der Kläger jedoch nicht selbst Systemsoftware entwickelt. Insoweit sei er gewerblich tätig geworden.5 Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.6 Der Kläger beantragt, die Bescheide des FA über den Gewerbesteuermessbetrag 1991 und 1992 vom 20. Juni 1995, die Einspruchsentscheidung des FA vom 28. Mai 2002, den geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 1991 vom 23. September 2004 sowie das Urteil des FG Münster vom 5. Mai 2004 8 K 3508/02 G aufzuheben.7 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.8 Es schließt sich im Wesentlichen der Begründung des FG an.9 Während des Beschwerdeverfahrens wegen Nichtzulassung der Revision hat das FA unter dem Datum vom 23. September 2004 für das Streitjahr 1991 mit einem Änderungsbescheid der teilweisen Klagestattgabe durch eine Verringerung des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags Rechnung getragen. Der Änderungsbescheid berührt die tatsächlichen Grundlagen des Streitfalles nicht.
Entscheidungsgründe10 II. Das angefochtene Urteil ist, soweit es das Streitjahr 1991 betrifft, bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Gewerbesteuermessbescheid vom 20. Juni 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2002 entschieden. Das FA hat dem Teilerfolg der Klage dadurch Rechnung getragen, dass es einen förmlichen Änderungsbescheid erlassen hat, der an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann. Die von der Vorinstanz verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7; vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37).III.11 Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache und gibt der Anfechtungsklage statt.12 1. Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind rechtswidrig. Der Kläger unterhielt in den Streitjahren keinen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), sondern er war freiberuflich tätig. Eine freiberufliche Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG übt auch aus, wer einem dem Ingenieurberuf ähnlichen Beruf nachgeht. Der ähnliche Beruf muss dem Beruf des Ingenieurs sowohl hinsichtlich der erforderlichen Berufsausbildung als auch hinsichtlich der tatsächlich entfalteten Tätigkeit im Wesentlichen gleichen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270, m.w.N.).13 a) Nach den von den Beteiligten nicht angegriffenen und damit bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG verfügte der Kläger als Autodidakt über Kenntnisse und Fähigkeiten, die in Breite und Tiefe denen eines Diplom-Informatikers entsprachen. Er erfüllte damit die in der Rechtsprechung konkretisierten Anforderungen an eine vergleichbare Berufsausbildung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. Dezember 2008 VIII R 27/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 898).14 b) Der Kläger war in den Streitjahren auch wie ein Ingenieur tätig. Die für seinen Beruf prägenden Tätigkeiten waren mit für den Beruf eines Informatik-Ingenieurs typischen Tätigkeiten im Wesentlichen vergleichbar. Welche Aufgaben für den Beruf des Ingenieurs i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG typisch sind, bestimmt sich nach der Verkehrsanschauung und unterliegt insoweit umfassender revisionsrechtlicher Nachprüfung. Hingegen ist die Feststellung, ob die vom Steuerpflichtigen tatsächlich entfaltete Tätigkeit in diesem Sinne ingenieurtypisch geprägt ist, Aufgabe des FG (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO), an dessen tatsächliche Feststellungen der BFH grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).15 aa) Eine Tätigkeit als Ingenieur zeichnet sich dadurch aus, dass sie durch die Wahrnehmung von für den Ingenieurberuf typischen Aufgaben geprägt wird. Zu den Aufgaben eines Ingenieurs gehört es, auf der Grundlage naturwissenschaftlicher und technischer Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 34/01, BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, m.w.N.). Typisch für den Beruf des Ingenieurs sind aber auch überwachende, kontrollierende und rein beratende Tätigkeiten, soweit sie nicht auf bloße Absatzförderung gerichtet sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1270). Kernbereiche des Ingenieurberufs sind danach Forschung und Lehre, Entwicklung, Konstruktion, Planung, Fertigung, Montage, Inbetriebnahme und Instandhaltung, Vertrieb, Beratung, Versuchs- und Prüfungswesen, technische Verwaltung und Betriebsführung, Produktions- und Prozesssteuerung, Sicherheit, Patent- und Normenwesen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 7. September 1989 IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359; Brockhaus Enzyklopädie, 21. Aufl., Stichwort "Ingenieur"; , Stichwort "Ingenieur", Abschn. Berufsbild).16 bb) Auf dem Gebiet der EDV und der Informationstechnik gehören zu den Tätigkeiten von Ingenieuren nicht nur die Entwicklung und Konstruktion von Hard- und Software. Die Tätigkeit eines Ingenieurs umfasst auch die Entwicklung von Betriebssystemen und ihre Anpassung an die Bedürfnisse des Kunden, die rechnergestützte Steuerung, Überwachung und Optimierung industrieller Abläufe, den Aufbau, die Betreuung und Verwaltung von Firmennetzwerken und -servern, die Anpassung vorhandener Systeme an spezielle Produktionsbedingungen und Organisationsstrukturen sowie die Bereitstellung qualifizierter Dienstleistungen, wie etwa Benutzerservice und Schulung. Informatik-Ingenieure arbeiten u.a. auch in der Netz- und Systemadministration, sie beurteilen die Leistungsfähigkeit von Rechnernetzen oder bewerten die Energieeffizienz bestehender Systeme (zum Ganzen: Berufsinformationen der Bundesagentur für Arbeit, abrufbar unter , Berufe "Ingenieur - Elektrotechnik/technische Informatik" und "Ingenieurinformatik").17 cc) Für die tatsächliche Ausübung eines ähnlichen Berufs gilt nichts anderes. Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob eine vergleichbare Tätigkeit auch vorliegt, wenn die Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen nicht in jeder Hinsicht derjenigen eines Ingenieurs entspricht und welche Anforderungen in diesem Fall an die erforderliche Ähnlichkeit zu stellen sind. Der Kläger hat in seinem Beruf nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG im Streitzeitraum Tätigkeiten entfaltet, die bei Anlegung der dargelegten Grundsätze für den Ingenieurberuf typische Tätigkeiten waren.18 Der Kläger ist in einem wesentlichen Betätigungsfeld von Informatikern, nämlich dem der Entwicklung, Implementierung und Betreuung von Software, berufstätig gewesen. Neben der vom FG zu Recht als freiberuflich anerkannten Softwareentwicklungstätigkeit für die B werden auch die Arbeiten, die der Kläger für Kunden verrichtet hat, die Software der A nutzten, noch vom Berufsbild eines Informatikers erfasst. Der Kläger hat zwar insoweit die Systemsoftware nicht selbst entwickelt, seine Tätigkeit hat sich aber auch nicht auf die reine Installation beschränkt. Vielmehr hat er die Software den örtlichen Gegebenheiten angepasst. Soweit auf Systeme der B umgestellt wurde, hat er auf Softwareentwicklungsarbeiten zurückgegriffen, für die er selbst im Rahmen des Sonderauftrages mit der B mitverantwortlich zeichnete. Diese Tätigkeit ist der eines Ingenieurs vergleichbar, der ein technisches Werk zunächst konstruiert und das entwickelte Produkt später bei verschiedenen Kunden betriebsfertig installiert.
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