BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.3.2011, X R 42/08
Keine Aktivierung von aufschiebend bedingten Anwartschaften auf Hinterbliebenenversorgung - Zeitpunkt einer Gewinnverwirklichung - Bewertung von Ansprüchen aus Rückdeckungsversicherungen - Keine Aktivierung einer Pensionsanwartschaft bei fehlender Betriebsvermögenseigenschaft
Leitsätze
Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind Anwartschaften auf Hinterbliebenenversorgung, die auf einer dem Geschäftsführer der Betriebs-Kapitalgesellschaft erteilten Pensionszusage beruhen, im Besitzunternehmen auch dann nicht bereits während der Anwartschaftszeit zu aktivieren, wenn in der Betriebs-Kapitalgesellschaft die Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung, soweit sie auf die Hinterbliebenenversorgung entfallen, als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sind.
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Alleinerbin Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im Jahr 1999 verstorbenen Ehemanns (E) geworden. 2 E war seit 1983 Alleingesellschafter sowie Geschäftsführer einer GmbH. Ferner verpachtete er ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück an die GmbH. Die Beteiligten beurteilten diesen Vorgang übereinstimmend als Betriebsaufspaltung. E ermittelte die Gewinne seines Besitz-Einzelunternehmens durch Betriebsvermögensvergleich. 3 Unter dem 1. Januar 1991 erteilte die GmbH dem E, der zu diesem Zeitpunkt 49 Jahre alt war, eine Pensionszusage. Danach wurde ihm --grundsätzlich ab der Vollendung des 65. Lebensjahres, jedoch mit der Möglichkeit vorzeitiger Inanspruchnahme unter Hinnahme von Abschlägen-- eine Altersversorgung in Höhe von fünf Jahresraten zu je 324.677 DM zugesagt. Die GmbH hatte das Recht, statt dieser Leistung drei Jahresraten zu je 511.654 DM oder einen Einmalbetrag in Höhe von 1.449.718 DM oder eine lebenslange Monatsrente von 10.000 DM (bzw. 12.979 DM, falls E bei Rentenbeginn unverheiratet sein sollte) zu zahlen. Die Ansprüche wurden sofort unverfallbar. 4 Ferner war eine Hinterbliebenenversorgung zugunsten der Ehefrau des E vorgesehen. Danach sollte, falls E als Versorgungsanwärter vorversterben würde, ein Anspruch der Witwe auf Zahlung von fünf Jahresraten zu je 249.705 DM bestehen. Die GmbH hatte das Recht, statt dieser Leistung drei Jahresraten zu je 393.506 DM oder einen Einmalbetrag in Höhe von 1.114.957 DM oder eine lebenslange Rente von monatlich mindestens 6.000 DM zu zahlen. Sollte E keine Ehefrau hinterlassen, hatten seine unterhaltsberechtigten Kinder Anspruch auf die Ratenzahlungen. Leistungen für den Fall der Berufsunfähigkeit sagte die GmbH nicht zu. 5 Nach Nr. 3 der Versorgungszusage war der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung beabsichtigt. Weil E zum Zusagezeitpunkt bereits schwer erkrankt war, war es nicht möglich, auch für die zugesagte Hinterbliebenenversorgung eine Rückdeckung zu vereinbaren. Die GmbH konnte lediglich eine Rentenversicherung über 948.768 DM abschließen, bei der im Falle eines vorzeitigen Todes des E nur ein Anspruch auf Rückerstattung der eingezahlten Beiträge zuzüglich der bis dahin aufgelaufenen Gewinnanteile bestand. Ferner schloss die GmbH --über einen Rahmenvertrag, so dass die Gesundheitsprüfung entfiel-- eine Lebensversicherung über 150.000 DM ab. 6 Im Anschluss an Außenprüfungen bei der GmbH und im Besitzunternehmen vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Pensionszusage halte angesichts der bei ihrer Erteilung bereits bekannten schweren Erkrankung des E einem Fremdvergleich nicht stand. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung seien bei der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) anzusehen; korrespondierend sei im Besitzunternehmen aufgrund des bestehenden zivilrechtlichen Rechtsanspruchs gewinnerhöhend eine Forderung zu aktivieren. Dabei sei im ersten noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahr (1995) die Aktivierung der auf die Vorjahre entfallenden Zuführungsbeträge nachzuholen. 7 Nach Erlass entsprechender Änderungsbescheide kam es während des anschließenden Einspruchsverfahrens in einem zur Körperschaftsteuer geführten parallelen Klageverfahren zu einer tatsächlichen Verständigung. Danach sollte die Versorgungszusage als fremdüblich anzusehen sein, soweit sie die Altersversorgung des E betreffe. Lediglich im Umfang der Hinterbliebenenversorgung fehle es an der Fremdüblichkeit, so dass insoweit eine vGA anzunehmen sei. Die Beteiligten verständigten sich darauf, dass auf die Hinterbliebenenversorgung die Hälfte des Gesamtwerts der Versorgungszusage entfalle. 8 Daraufhin stellte das FA in der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2005 noch die folgenden Mehrgewinne fest: 9 Jahr Mehrgewinn vor Gewerbesteuer-Rückstellung Mehrgewinn nach Gewerbesteuer-Rückstellung 1995 49.364 DM 49.364 DM 1996 29.027 DM 26.444 DM 1997 30.767 DM 28.398 DM 1998 32.660 DM 30.304 DM 10 Im Klageverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung, eine Aktivierung dürfe nicht vorgenommen werden, weil E in den Streitjahren keine Versorgungsbezüge zugeflossen seien. Außerdem schließe der Umstand, dass Versorgungsanwartschaften aufschiebend bedingt seien, eine Aktivierung aus. Gleiches folge aus der Rechtsprechung zum Ausschluss der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen vor dem Zeitpunkt einer Beschlussfassung über die entsprechende Gewinnausschüttung. Eine Aktivierung würde zudem eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Arbeitnehmern darstellen, da diese eine zugesagte Pension erst im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern müssten. 11 Das Finanzgericht (FG) minderte den festgestellten Gewinn für die Jahre 1996 bis 1998 um jeweils 2.000 DM. Es führte hierzu aus, das FA habe mehr als 50 % der ursprünglich hinzuaktivierten Beträge angesetzt. 12 Im Übrigen wies es die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1884). Es vertrat die Auffassung, die Absicherung seiner Angehörigen habe für E einen Vermögensvorteil dargestellt, für dessen Erlangung er ansonsten einen beitragspflichtigen Versicherungsvertrag hätte abschließen müssen. Die unverfallbare Versorgungsanwartschaft sei als aktivierungsfähiges und -pflichtiges Wirtschaftsgut anzusehen. Gewinne seien nach dem Realisationsprinzip auszuweisen, sobald sie durch Umsatzprozesse in Erscheinung getreten seien. Dies sei hier der Fall, weil E seinen Anstellungsvertrag, der die Grundlage für die Pensionszusage gebildet habe, in vollem Umfang erfüllt habe. Der Umstand, dass die Ansprüche auf Hinterbliebenenversorgung aufschiebend bedingt durch den Tod des E seien, stehe dem Gewinnausweis nicht entgegen, sondern sei allein bei der Bewertung dieser Ansprüche --die nach Maßgabe der Lebenserwartung des E vorzunehmen sei-- zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung zum Ausschluss der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen sei hier nicht einschlägig, weil bei offenen Gewinnausschüttungen vor dem Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses noch kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut existiere. 13 Auch die Vorschriften des § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) bzw. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes hinderten die Aktivierung nicht. E falle als Alleingesellschafter-Geschäftsführer nicht in den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG, der zum Arbeitnehmerschutzrecht gehöre. Mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu vergleichbaren Fällen sei davon auszugehen, dass E seine dienstvertraglichen Leistungen zwar formalrechtlich gegenüber einem selbständigen Unternehmensträger, "bei natürlicher Betrachtung" aber für das eigene Unternehmen erbracht habe. Die fehlende arbeitnehmerähnliche Stellung des E werde auch daran deutlich, dass die Hinterbliebenenversorgung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. 14 Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. 15 Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns für die Jahre 1995 bis 1998 vom 28. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2005 dahingehend zu ändern, dass die auf der Aktivierung von Pensionsanwartschaften beruhende Gewinnerhöhung rückgängig gemacht wird. 16 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe17 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).18 1. Zu Unrecht hat das FG die --hier nach Abschluss der während des Körperschaftsteuerverfahrens getroffenen tatsächlichen Verständigung allein noch streitige-- vom FA vorgenommene Aktivierung der Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung im Einzelunternehmen des E bestätigt.19 a) Nach dem (imparitätischen) Realisationsprinzip, das einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellt, darf ein Gewinn grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. März 2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 77 f.; vgl. ferner § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs); Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind (vgl. Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 1996, 896, m.w.N.; zur Realisation von Provisionszahlungen BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033). Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213; vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, und vom 9. August 2006 I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 77 f., 601 ff.).20 b) Aufschiebend bedingte Ansprüche sind nicht zu aktivieren (BFH-Urteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594, unter II.2.b, betr. Haftungsanspruch einer Bank gegen den Wechseleinreicher nach Art. 15 des Wechselgesetzes; Senatsurteil vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, unter II.3.b aa, mit zahlreichen weiteren Nachweisen, sowie BFH-Beschluss vom 1. September 2010 IV B 132/09, BFH/NV 2011, 27, unter 2.b, beide vorgenannten Entscheidungen betr. Erwerb eines Wirtschaftsguts gegen aufschiebend bedingte Zahlungsverpflichtungen; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 270 "Forderungen" (3), mit weiteren Nachweisen; vgl. ferner § 4 des Bewertungsgesetzes).21 c) Anwartschaften auf Hinterbliebenenversorgung sind aufschiebend bedingt; ein Anspruch der durch eine Zusage auf Hinterbliebenenversorgung begünstigten Person kann nur entstehen, wenn der Hauptversorgungsberechtigte verstirbt und zu diesem Zeitpunkt die als potenzielle Hinterbliebene begünstigte Person noch lebt. Im Fall einer aufschiebend bedingten Anwartschaft auf die künftige Zahlung einer Hinterbliebenenversorgung fehlt es jedenfalls an der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann.22 d) Der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall steht nicht entgegen, dass auf der Passivseite --auch dort besteht grundsätzlich ein Verbot des Ausweises aufschiebend bedingter Verbindlichkeiten (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 314, mit weiteren Nachweisen)-- das Risiko aus der künftigen Inanspruchnahme aus Hinterbliebenenrenten bei der Bewertung von Rentenverbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 64/93, BFH/NV 2002, 10, unter 3.b) sowie Pensionsrückstellungen zu berücksichtigen ist.23 Denn die Passivseite der Bilanz ist aufgrund des Imparitätsprinzips in wesentlich stärkerem Maße als die Aktivseite der Einbeziehung von Risiko- und Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zugänglich. Die Pflicht des potenziell zur Zahlung künftiger Hinterbliebenenrenten Verpflichteten, sein Risiko bilanziell in Form einer Rückstellung abzubilden, lässt daher nicht den Schluss zu, dass auch der Rechtsvorgänger eines potenziellen Hinterbliebenen bereits entsprechende Anwartschaften aktivieren muss.24 e) Der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu unterbleibenden Aktivierung steht ferner nicht entgegen, dass Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auch insoweit aktiviert werden, als sie bei wirtschaftlicher Betrachtung anteilig auf eine aufschiebend bedingte Hinterbliebenenversorgung entfallen. Denn Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen werden mit dem vom Versicherer ausgewiesenen "Deckungskapital" bewertet. Dabei handelt es sich um den Sparanteil der Beiträge zuzüglich der rechnungsmäßigen Zinsen (BFH-Urteil in BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762, unter III.4.). Der --vom Versicherungsnehmer tatsächlich erbrachte-- Sparanteil kann aber nicht als "aufschiebend bedingt" angesehen werden.25 f) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass im Fall der Erteilung von Versorgungszusagen durch eine Mitunternehmerschaft zugunsten eines ihrer Mitunternehmer in der Sonderbilanz dieses Mitunternehmers ein entsprechender Aktivposten anzusetzen ist. Denn dieses Ergebnis folgt --ohne Rückgriff auf allgemeine Bilanzierungs- oder Gewinnrealisierungsgrundsätze --allein aus dem durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG angeordneten Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung im Verhältnis zwischen Gesellschafts- und Sonderbilanz (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174, unter II.3.b).26 g) Offenbleiben kann, ob das Unterbleiben der Aktivierung auch auf eine im Wege wertender Betrachtung vorzunehmende Gleichstellung von Arbeitnehmern und Betriebsinhabern im Bereich der Altersversorgung gestützt werden könnte (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323, unter 4.2. im Falle einer Gewerbetreibenden, die, anders als E im Streitfall, von der aus sozialen Gründen geschaffenen Schutzvorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG erfasst war).27 2. Die Entscheidung der Vorinstanz stellt sich auch nicht i.S. des § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig dar.28 Insbesondere kommt eine Aktivierung der --von den Beteiligten übereinstimmend als angemessen und fremdüblich angesehenen-- Anwartschaft des E auf Altersversorgung nicht in Betracht.29 Angemessene Vergütungen, die ein Steuerpflichtiger als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bezieht, gehören auch dann zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die GmbH-Anteile --wie in Fällen der Betriebsaufspaltung-- notwendiges Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen sind (BFH-Urteil vom 9. Juli 1970 IV R 16/69, BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722). Die Aktivierung einer Pensionsanwartschaft, soweit diese auf einer fremdüblichen und steuerrechtlich anzuerkennenden Pensionszusage beruht, muss daher schon deshalb unterbleiben, weil eine solche Anwartschaft nicht Teil des Betriebsvermögens des Anwartschaftsberechtigten ist (zutreffend Wüllenkemper, EFG 2008, 1886, 1887).
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