BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.4.2013, VIII R 4/10
Gegenseitige Risikolebensversicherungen von Gesellschaftern einer GbR - Kein Betriebsausgabenabzug der Beiträge - Anforderungen an die Begründung des FG-Urteils
Leitsätze
1. Beiträge für eine Risikolebensversicherung sind nicht betrieblich veranlasst, wenn sich die Gesellschafter einer Rechtsanwaltssozietät im Gesellschaftsvertrag gegenseitig zum Abschluss einer Versicherung auf den Todesfall verpflichten, um sich gegen die wirtschaftlichen Folgen des Ausfalls eines Gesellschafters abzusichern.
2. Ein Urteil ist ausreichend begründet und ein Verfahrensmangel nach § 119 Nr. 6 FGO nicht gegeben, wenn zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren.
Tatbestand1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitzeitraum eine Rechtsanwaltskanzlei betrieb und ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Die beiden Gesellschafter der Sozietät verpflichteten sich im Gesellschaftsvertrag, für das Leben des jeweils anderen Gesellschafters eine Risikolebensversicherung abzuschließen. Durch die Versicherungsprämie sollte der durch den Tod eines Gesellschafters drohende Umsatzausfall abgedeckt und die Fortführung der Kanzlei gesichert werden. Zudem verpflichtete sich die jüngere Gesellschafterin, im Versicherungsfall die Prämie vorrangig für die Ablösung von Sicherheiten zu verwenden, die die Ehefrau des Mitgesellschafters zur Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte.2 Die Klägerin machte mit ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte in den Streitjahren die Versicherungsprämien als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter geltend.3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte deren Berücksichtigung aufgrund einer Außenprüfung ab.4 Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 856 veröffentlichten Urteil ab.5 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Sie macht geltend, das FG-Urteil enthalte keine Begründung i.S. von § 105 Abs. 2 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), da es sich mit den Argumenten der Klägerin nicht auseinandergesetzt und ein Rechtsgespräch in der mündlichen Verhandlung blockiert habe. Die Entscheidung des FG sei materiell rechtswidrig, da sie § 4 Abs. 4 EStG verletze. Die von den Gesellschaftern gezahlten Versicherungsprämien seien betrieblich veranlasst und daher als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet seien, führten nicht nur dann zum Betriebsausgabenabzug, wenn die Ausübung des Berufes mit einem erhöhten Risiko verbunden sei, sondern auch dann, wenn das mit dem Tod des Gesellschafters verbundene Risiko des Umsatzausfalles abgedeckt werde. Denn eine Versicherung könne nur die Folgen und nicht die Ursache des Schadensereignisses abwenden. Zu berücksichtigen sei, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag zum gegenseitigen Abschluss einer Risikolebensversicherung verpflichtet hätten, sodass auch aus diesem Grund die geltend gemachten Ausgaben betrieblich veranlasst seien.6 Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Juli 2009 9 K 289/06 aufzuheben und die Feststellungsbescheide für 2000 und 2001 jeweils vom 19. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2006 dahingehend abzuändern, dass für den Gesellschafter X in den Streitjahren Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 200 DM und für die Gesellschafterin Y Versicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 2.677,50 DM als weitere Sonderbetriebsausgaben anerkannt werden.7 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe8 II. Die Revision ist unbegründet; sie ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.9 Das Urteil beruht nicht auf einer Verletzung von Bundesrecht. Es liegen weder die von der Klägerin geltend gemachten absoluten Revisionsgründe des § 119 Nrn. 3 und 6 FGO vor, noch verletzt die Entscheidung § 4 Abs. 4 EStG.10 1. Das Urteil leidet nicht unter einem Verfahrensmangel.11 a) Die Klägerin rügt zu Unrecht, die Entscheidung des FG sei nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO). Ein solcher Verfahrensmangel liegt nur dann vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist ein dahingehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. August 2012 IX B 51/12, BFH/NV 2012, 1823, m.w.N.).12 Davon ist im Streitfall auszugehen. Das FG hat in den Gründen seiner Entscheidung deutlich gemacht, dass es einen Betriebsausgabenabzug ablehne, weil die Prämien der Risikolebensversicherungen privat und nicht betrieblich veranlasst seien. Die Abgrenzung erfolge danach, ob durch den Versicherungsabschluss berufliche oder private Risiken abgedeckt werden sollten. Aus diesem Grunde komme der Abzug von Prämien für einen Lebensversicherungsvertrag als Betriebsausgaben regelmäßig nicht in Betracht. Aus diesen Ausführungen wird hinreichend deutlich, aus welchen Gründen das FG die Klage abgewiesen hat.13 b) Auch die behauptete Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor.14 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) umfasst vor allem das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was sie für wesentlich halten. Diesem Anspruch entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin hat das Gericht seine Entscheidung zu begründen, wobei aus seiner Begründung erkennbar sein muss, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448, m.w.N.).15 Nach diesen Grundsätzen hat das FG den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Das FG hat den Vortrag der Klägerin, dass mit der von den Gesellschaftern abgeschlossenen Risikolebensversicherung nicht das Risiko des Todesfalles, sondern dessen wirtschaftliche Folgen haben abgedeckt werden sollen, zur Kenntnis genommen. Dies ergibt sich aus den Entscheidungsgründen, in denen das FG diesen Umstand gewürdigt, aber nicht im Sinne der Klägerin als entscheidungserheblich angesehen hat. Dies stellt keine Gehörsverletzung dar, sondern ist eine dem materiellen Recht zuzuordnende Frage der (vermeintlich) unzutreffenden Rechtsanwendung. Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass es sich entgegen der Auffassung der Klägerin bei dem mit der Versicherung abgedeckten Risiko nicht um ein rein betriebliches, sondern um ein privates Risiko handele. Auch die Rüge, das Gericht habe die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung nicht vollumfänglich berücksichtigt, ist unbegründet, denn das Gericht muss sich nicht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin am tatsächlichen oder rechtlichen Vortrag im Laufe des Verfahrens und insbesondere während der mündlichen Verhandlung gehindert gewesen wäre. Sie hat ausführlich schriftsätzlich zur materiellen Rechtslage vorgetragen. Ausweislich der Niederschrift wurde in der mündlichen Verhandlung die Streitsache mit den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist danach nicht gegeben.16 2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die von den Gesellschaftern der Klägerin gezahlten Versicherungsprämien für die auf das Leben des jeweils anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung nicht als Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnermittlung abzuziehen sind.17 a) Aufwendungen sind als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn sie gemäß § 4 Abs. 4 EStG durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind und der Gesellschafter sie persönlich getragen hat (vgl. Senatsurteil vom 6. November 2012 VIII R 49/10, BFHE 239, 338, BStBl II 2013, 309).18 Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die Veranlassung von Versicherungsprämien nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches und im Schadensfall verwirklichtes Risiko, sind die Prämien Betriebsausgaben und die Versicherungsleistungen Betriebseinnahmen. Ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden, während die Versicherungsleistungen nicht steuerbar sind (vgl. Senatsurteile vom 15. November 2011 VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 722; vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; ebenso BFH-Urteile vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 6. Februar 1992 IV R 30/91, BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; vom 11. Mai 1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 21. Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710; vom 10. November 1988 IV R 15/86, BFH/NV 1989, 499).19 Dabei kommt es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ohne Bedeutung ist auch, ob die Versicherungsleistungen aufgrund von Vereinbarungen für den Betrieb verwendet werden sollen (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653). Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt. Nur in diesem Fall sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurechnen. Dagegen stellen Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, da sie bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen sind (BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168; in BFH/NV 2012, 722).20 An der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zur Teilhaberversicherung (RFH-Urteile vom 3. Dezember 1931 VI A 937, 1101/31, RStBl 1932, 168; vom 22. Januar 1936 VI A 1179/33, RStBl 1936, 680; vom 11. März 1942 VI 42/42, RStBl 1942, 601, und vom 21. Mai 1942 IV 6/42, RStBl 1942, 826), nach der die von einer Personengesellschaft auf das Leben von Gesellschaftern unterhaltene Versicherung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gerechnet wurde, hält der BFH schon seit Längerem nicht mehr fest (BFH-Urteil in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653).21 b) Bei Anwendung dieser Grundsätze --von denen abzuweichen der Streitfall keine Veranlassung gibt-- sind die Versicherungsbeiträge, die die Gesellschafter der Klägerin für die jeweils auf das Leben des anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensversicherung geleistet haben, nicht betrieblich veranlasst und somit nicht nach § 4 Abs. 4 EStG als Sonderbetriebsausgaben abziehbar.22 aa) Zwar ging es den Gesellschaftern der Klägerin beim Abschluss der Versicherungen um die Absicherung der Risiken, die mit dem Versterben eines der Gesellschafter für das Unternehmen der Klägerin verbunden waren. So konnte sich das Risiko verwirklichen, dass der überlebende Gesellschafter durch den Ausfall der Arbeitskraft des Verstorbenen bei unvermindert hohen Kosten Umsatzeinbußen erleidet. Jedoch kommt es für die Einordnung des Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles mit der Versicherungssumme abgedeckt werden. Prämien bilden auch dann keine Betriebsausgaben, wenn die Versicherungssumme für betriebliche Zwecke verwendet werden soll.23 Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst ist. Versicherte Gefahr ist bei einer Risikolebensversicherung der Todesfall. Die Ausübung des Berufs des Rechtsanwalts ist mit keinem erhöhten berufsspezifischen Risiko verbunden, zu versterben. Mit dem Tod verwirklicht sich ein allgemeines Lebensrisiko, das der Privatsphäre zuzurechnen ist, sodass die Zahlung der Versicherungsbeiträge nicht betrieblich veranlasst ist.24 bb) Auch wenn mit der Risikolebensversicherung die Rückzahlung eines betrieblichen Darlehens der Klägerin oder eines ihrer Gesellschafter hätte sichergestellt werden sollen, wäre eine betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen nicht gegeben. Zahlungen zur Tilgung einer Schuld sind keine als Betriebsausgaben abziehbaren Finanzierungsaufwendungen. Dies gilt auch für Prämienzahlungen auf eine Risikolebensversicherung, die die Tilgung einer Darlehensschuld absichert; denn die Darlehenstilgung ist eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 7. August 1990 IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94).25 cc) Diese rechtliche Würdigung steht nicht in Widerspruch zur Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552, da dieser ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Mit dem Abschluss einer Lebensversicherung auf das Leben eines Angehörigen eines Gesellschafters war in jenem Fall bezweckt worden, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen. Das für die Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos trat demgegenüber in den Hintergrund, sodass der Anteil der Prämienzahlung als Betriebsausgaben abziehbar war, der den Anspruch der Gesellschaft auf das Deckungskapital der Lebensversicherung zum Bilanzstichtag überstieg. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch um eine Risikolebensversicherung, bei der keine Versicherungsleistung anfällt, wenn der Versicherungsnehmer den Zeitpunkt des Vertragsablaufs erlebt, sodass das charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos einziger Grund für den Abschluss der Versicherung war.26 dd) Unerheblich ist auch, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag gegenseitig dazu verpflichtet haben, eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall des jeweils anderen Gesellschafters abzuschließen. Die berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien richtet sich allein nach der Art des versicherten Risikos. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der privaten Lebensführung dient, in den betrieblichen Bereich zu verlagern.27 Gleiches gilt für die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung der jüngeren Gesellschafterin, im Falle des Todes des Mitgesellschafters mit der Versicherungssumme zunächst die Sicherheiten auszulösen, die dessen Ehefrau für die Finanzierung eines Kanzleikaufs gewährt hatte. Auch wenn die Versicherung dem Schutz der Ehefrau des Mitgesellschafters vor der Verwertung der von ihr gewährten Sicherheiten diente, war das versicherte Risiko, der Tod des Mitgesellschafters, privater Natur.28 c) Keine andere Beurteilung des Streitfalles rechtfertigt, dass Prämienzahlungen einer GmbH für Risikolebensversicherungen auf das Leben ihrer Gesellschafter, für die sie selbst bezugsberechtigt ist, als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften folgt in diesem Punkt anderen Regeln, da bei diesen kein privater Bereich existiert (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2006 I B 120/05, BFH/NV 2007, 502).29 d) Die Risikolebensversicherung gehört auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen, da eine private Versicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu fördern (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 722, m.w.N.).
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