BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.6.2009, VII R 41/07
Untersuchungsmethoden für die Bestimmung des Stärkegehalts von Tierfutter - Heranziehung von Erläuterungen zur KN bei der Auslegung von Tarifpositionen - Feststellung der Warenbeschaffenheit
Leitsätze
NV: Für die Bestimmung des Stärkegehalts im Jahr 1999 eingeführten, Rübenerzeugnisse enthaltenen Tierfutters war eine bestimmte Untersuchungsmethode in gemeinschaftsrechtlichen Verordnungen oder Richtlinien nicht vorgeschrieben, weshalb die in den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur beschriebene enzymatische Methode angewandt werden durfte.
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) meldete von Dezember 1998 bis Dezember 1999 mehrere als Tierfutter mit einem Gehalt an Stärke von mehr als 10 GHT bis zu 30 GHT, keine Milcherzeugnisse enthaltend, der Unterpos. 2309 10 31 der Kombinierten Nomenklatur (KN) deklarierte Sendungen zur Abfertigung zum freien Verkehr an. In der Annahme, dass die Einfuhrwaren einen Stärkegehalt von mehr als 30 GHT aufwiesen und somit in die Unterpos. 2309 10 51 KN einzureihen seien, setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) mit mehreren Bescheiden Agrarzoll gegen die Klägerin fest. Die Untersuchungen der bei der Einfuhr jeweils gezogenen Warenproben durch die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA), die nach der enzymatischen Methode vorgenommen wurden, bestätigten Stärkegehalte von mehr als 30 GHT. Die Einsprüche der Klägerin, mit der diese geltend machte, dass von ihr selbst durchgeführte Analysen Stärkegehalte von weniger als 30 GHT ergeben hätten und dass für die Untersuchungen die Pankreatin-Methode anzuwenden gewesen sei, blieben ohne Erfolg. 2 Während des anschließenden Klageverfahrens erstattete das HZA die mit einigen der angefochtenen Abgabenbescheide festgesetzten Einfuhrabgaben, woraufhin der Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache für erledigt erklärt wurde. Die verbliebenen angefochtenen Abgabenbescheide, die nur noch Einfuhren ab dem 26. Mai 1999 betreffen, hob das Finanzgericht (FG) auf. Das FG urteilte, dass die Untersuchungsergebnisse der ZPLA den jeweiligen Zollverfahren nicht zu Grunde gelegt werden könnten, weil die ZPLA den Stärkegehalt nach der enzymatischen Methode ermittelt habe, jedoch die Verordnung, welche diese Methode vorgeschrieben habe, bereits mit Wirkung ab dem 1. Januar 1988 aufgehoben worden sei. Zwar hätten sowohl die Pankreatin-Methode als auch die polarimetrische Methode ebenfalls keine Anwendung finden können; dies ändere jedoch nichts daran, dass die von der ZPLA angewandte enzymatische Methode nicht mehr den geltenden Bestimmungen entsprochen habe. Dass nach alledem für die Einfuhrsendungen keine geeignete Untersuchungsmethode zur Verfügung gestanden habe, sei nicht der Klägerin zuzurechnen. Da somit keine ordnungsgemäßen Überprüfungen der Zollanmeldungen stattgefunden hätten, müssten die in den Anmeldungen gemachten Angaben zugrunde gelegt werden. 3 Mit seiner Revision macht das HZA geltend, dass jeder der streitigen Einfuhrsendungen eine Probe entnommen und diese von der ZPLA untersucht worden sei. Im Einfuhrzeitraum habe es zwar keine gemeinschaftsrechtlich geregelte Analysemethode gegeben, jedoch habe es sich bei der angewandten enzymatischen Methode um eine wissenschaftlich anerkannte Untersuchungsmethode gehandelt, die unter Berücksichtigung statistisch ermittelter Spannweiten der Messwerte vorgenommen worden sei.
Entscheidungsgründe 4 II. Die Revision des HZA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit die noch streitigen Abgabenbescheide aufgehoben worden sind, und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 5 Für die streitige Einreihungsfrage, ob die Einfuhrwaren in die Unterpos. 2309 10 31 KN oder in die Unterpos. 2309 10 51 KN einzureihen sind, kommt es darauf an, ob sie einen Stärkegehalt von mehr als 30 GHT aufwiesen. Nach den Ergebnissen der Untersuchung der jeweils entnommenen Proben durch die ZPLA war dies der Fall (Art. 70 Abs. 1 Unterabs. 1, Art. 71 Abs. 1 des Zollkodex --ZK--). Der Auffassung des FG, dass die bei den Untersuchungen angewandte enzymatische Methode nicht den geltenden gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen entsprochen habe, dass die hierbei gewonnenen Ergebnisse deshalb nicht verwertbar und somit die in den Zollanmeldungen gemachten Angaben zur Warenbeschaffenheit zu Grunde zu legen seien, ist nicht zu folgen. 6 1. Richtig ist allerdings --und im Übrigen zwischen den Beteiligten auch nicht streitig--, dass es im maßgeblichen Zeitpunkt der Einfuhren keine gemeinschaftsrechtliche Bestimmung --weder in Verordnungen noch in Richtlinien-- gab, die für Waren der vorliegenden Art, d.h. für Zubereitungen der zur Fütterung verwendeten Art der Pos. 2309 KN, eine bestimmte Methode zur Ermittlung des Stärkegehalts vorschrieb. 7 a) Nach Art. 1 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1061/69 (VO Nr. 1061/69) der Kommission vom 6. Juni 1969 zur Festlegung der Analysemethoden für die Anwendung der Verordnung (EWG) Nr. 1059/69 über die auf bestimmte, aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen hergestellte Waren anwendbare Handelsregelung (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 141/24) war der gewichtsmäßige Gehalt an Stärke einer Ware nach dem abgewandelten polarimetrischen Ewers-Verfahren zu bestimmen. Zu den Waren, die im Anhang der Verordnung (EWG) Nr. 1059/69 des Rates vom 28. Mai 1969 zur Festlegung der Handelsregelung für bestimmte, aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen hergestellte Waren (ABlEG Nr. L 141/1) aufgeführt sind, gehören die Waren des Streitfalls indes nicht. Daran hat sich durch die spätere Verordnung (EWG) Nr. 3033/80 (VO Nr. 3033/80) des Rates vom 11. November 1980 zur Festlegung der Handelsregelung für bestimmte aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen hergestellte Waren (ABlEG Nr. L 323/1), ersetzt durch die Verordnung (EG) Nr. 3448/93 des Rates vom 6. Dezember 1993 (ABlEG Nr. L 318/18) nichts geändert. 8 Später wurden durch die Verordnung (EWG) Nr. 1822/86 (VO Nr. 1822/86) der Kommission vom 30. Mai 1986 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 1061/69 hinsichtlich der Analysemethoden zur Bestimmung des Stärkegehalts in Sojaproteinkonzentraten sowie in Waren, die solche Erzeugnisse enthalten (ABlEG Nr. L 158/1), als Analysemethoden die im Anhang der Verordnung beschriebene enzymatische Methode oder das abgewandelte Ewers-Verfahren gemäß der Dritten Richtlinie der Kommission vom 27. April 1972 (Richtlinie 72/199/EWG) zur Festlegung gemeinschaftlicher Analysemethoden für die amtliche Untersuchung von Futtermitteln (ABlEG Nr. L 123/6) vorgeschrieben, je nachdem, ob es sich um Sojaproteinkonzentrate sowie Waren, die solche Konzentrate enthalten, handelte oder um andere Waren. Auf den Streitfall lässt sich diese Verordnung jedoch nicht anwenden, da sie sich allein auf in Art. 1 VO Nr. 3033/80 aufgeführten Waren bezieht, zu denen die Waren des Streitfalls --wie ausgeführt-- nicht gehören, und im Übrigen die VO Nr. 1061/69 durch die Verordnung (EWG) Nr. 4154/87 (VO Nr. 4154/87) der Kommission vom 22. Dezember 1987 zur Festlegung der Analysenmethoden und anderer technischer Bestimmungen für die Anwendung der Verordnung (EWG) Nr. 3033/80 des Rates betreffend die Handelsregelung für bestimmte aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen hergestellte Waren (ABlEG Nr. L 392/19) mit Wirkung vom 1. Januar 1988 aufgehoben worden ist. 9 Auch die VO Nr. 4154/87, durch die keine neue Analysemethode zur Bestimmung des Stärkegehalts vorgeschrieben, sondern lediglich auf einzelne Berechnungsschritte mit bestimmten Formeln hingewiesen wird (vgl. Senatsurteil vom 9. Oktober 2001 VII R 47/00, BFH/NV 2002, 555, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2002, 127), bezieht sich nur auf unter die VO Nr. 3033/80 fallende Waren. 10 b) Zur Bestimmung des Stärkegehalts der streitigen Waren kommen daher allein die in gemeinschaftsrechtlichen Richtlinien festgelegten Analysemethoden in Betracht. 11 aa) Nach Art. 1 der Richtlinie 72/199/EWG soll vorgeschrieben werden, dass der Gehalt an Stärke nach der polarimetrischen Methode (abgewandeltes Ewers-Verfahren) bestimmt wird, die allerdings nicht geeignet ist, wenn das Futtermittel bestimmte Bestandteile (u.a. Rübenerzeugnisse) enthält (Nr. 7.3 der Anlage I der Richtlinie). Nach dem Vorbringen des HZA sowohl im finanzgerichtlichen Verfahren als auch im dem Revisionsverfahren vorangegangenen Beschwerdeverfahren VII B 69/07, das die Klägerin nicht in Abrede stellt, ist einer von der Klägerin abgegebenen Deklaration der Inhaltsstoffe der streitigen Futtermittel zu entnehmen, dass diese Schnitzel und Diffusionsschnitzel von Rüben und getrocknete Rübenblätter enthielten. Wie der erkennende Senat in einem gleichliegenden Verfahren mit Urteil in BFH/NV 2002, 555, ZfZ 2002, 127 entschieden hat, kann somit für Futtermittel dieser Art der Stärkegehalt nicht nach dem polarimetrischen Verfahren bestimmt werden. 12 bb) Nach der Fünften Richtlinie 74/203/EWG (Richtlinie 74/203/EWG) der Kommission vom 25. März 1974 zur Festlegung gemeinschaftlicher Analysemethoden für die amtliche Untersuchung von Futtermitteln (ABlEG Nr. L 108/7) sollte bei Futtermitteln, die Schnitzel und Diffusionsschnitzel von Rüben, getrocknete Rübenblätter und Rübenköpfe, Kartoffelpülpe, Trockenhefe, inulinhaltige Erzeugnisse oder Grieben enthalten, als besondere Analysemethode für den Stärkegehalt die sog. Pankreatin-Methode vorgeschrieben werden. Jedoch ist die Richtlinie 74/203/EWG durch die Richtlinie 1999/27/EG (Richtlinie 1999/27/EG) der Kommission vom 20. April 1999 zur Festlegung gemeinschaftlicher Analysemethoden für die Bestimmung von Amprolium, Diclazuril und Carbadox in Futtermitteln sowie zur Änderung der Richtlinien 71/250/EWG und 73/46/EWG und zur Aufhebung der Richtlinie 74/203/EWG (ABlEG Nr. L 118/36) mit Wirkung vom 26. Mai 1999 aufgehoben worden. 13 2. Anders als das FG meint, folgt jedoch aus dem Umstand, dass es somit für die noch streitigen, ab dem 26. Mai 1999 getätigten Wareneinfuhren keine in gemeinschaftsrechtlichen Verordnungen oder Richtlinien vorgeschriebenen Analysemethoden für den Stärkegehalt der Waren gab, nicht, dass jegliche Untersuchungsmethode --weil gemeinschaftsrechtlich nicht vorgeschrieben-- ausscheiden und somit eine Überprüfung der Zollanmeldung unterbleiben muss. 14 a) Gemäß Art. 242 Abs. 2 Unterabs. 2 der Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZKDVO) werden Muster oder Proben nach den in den geltenden Bestimmungen vorgesehenen einschlägigen Methoden entnommen, was sich nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift, Wettbewerbsverzerrungen in der Gemeinschaft zu vermeiden, zu denen es ansonsten bei der Anwendung unterschiedlicher Untersuchungsmethoden kommen könnte, nicht nur auf die Probenentnahme selbst, sondern auch auf die Durchführung der Warenuntersuchung bezieht (Senatsurteil in BFH/NV 2002, 555, ZfZ 2002, 127). Allerdings lässt sich dieser Vorschrift nur entnehmen, dass eine bestimmte Untersuchungsmethode nicht angewandt werden darf, wenn nicht diese, sondern eine andere Methode gemeinschaftsrechtlich vorgeschrieben ist. Dagegen wird man nicht annehmen können, dass beim Fehlen einer gemeinschaftsrechtlich vorgeschriebenen Methode Untersuchungen von Warenproben gänzlich zu unterbleiben haben und auch nicht mit Hilfe einer wissenschaftlich als geeignet anerkannten Methode durchgeführt werden können. 15 b) Insoweit kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass, obwohl die VO Nr. 1061/69 i.d.F. der VO Nr. 1822/86, die für bestimmte Waren die enzymatische Untersuchungsmethode vorschrieb, mit Wirkung vom 1. Januar 1988 aufgehoben worden war, im selben Jahr eine Erläuterung zur KN (ErlKN) mit dem ABlEG Nr. C 219/2 vom 23. August 1988 eingefügt wurde, der zufolge der Stärkegehalt für Waren der Pos. 2309 KN, falls das abgewandelte Ewers-Verfahren nach der Richtlinie 72/199/EWG nicht anwendbar ist, nach der enzymatischen Methode gemäß dem Anhang der VO Nr. 1822/86 zu bestimmen war. Zur Zeit der im vorliegenden Fall streitigen Einfuhren befand sich dieser Hinweis unverändert in den ErlKN (Rz 01.6). 16 Anders als das FG meint, sind diese ErlKN nicht unbeachtlich. Bei den ErlKN handelt es sich zwar nicht um verbindliche Rechtsvorschriften. Wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) mehrfach entschieden hat, tragen die ErlKN jedoch erheblich zur Auslegung der einzelnen Tarifpositionen bei, soweit sie mit den Bestimmungen des Harmonisierten Systems (HS) sowie der KN in Einklang stehen und deren Bedeutung nicht verändern (vgl. EuGH-Urteile vom 11. Januar 2007 C-400/05 --B.A.S. Trucks--, Slg. 2007, I-311, ZfZ 2007, 40; vom 18. Juli 2007 C-142/06 --Olicom--, Slg. 2007, I-6675, ZfZ 2007, 268; vom 5. Juni 2008 C-312/07 --JVC--, Slg. 2008, I-4165, ZfZ 2008, 186). Ist dies der Fall, sind die ErlKN, auch wenn sie nicht rechtsverbindlich sind, nicht etwa unbeachtlich, sondern bei der Entscheidung über eine Zolltariffrage zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteile vom 13. Dezember 1989 C-322/88 --Grimaldi--, Slg. 1989, 4407; vom 21. Januar 1993 C-188/91 --Deutsche Shell--, Slg. 1993, I-363). 17 Für den Streitfall ist nicht ersichtlich, dass die bei den Probenuntersuchungen angewandte enzymatische Methode für eine zutreffende Tarifierung ungeeignet war und deshalb mit den Bestimmungen des HS oder der KN nicht in Einklang stand. Aus den Erwägungsgründen der VO Nr. 4154/87, durch die die VO Nr. 1061/69 und damit die mit der VO Nr. 1822/86 eingefügte enzymatische Methode aufgehoben worden und --wie ausgeführt-- nicht etwa durch eine andere Untersuchungsmethode ersetzt worden ist, ergibt sich kein Anhaltspunkt dafür, dass der Verordnungsgeber diese Methode zur Bestimmung des Stärkegehalts von Futtermitteln als ungeeignet angesehen hat (anders als z.B. die Pankreatin-Methode - vgl. 6. Erwägungsgrund zur Richtlinie 1999/27/EG). Bestätigt wird dies durch die Verordnung (EG) Nr. 121/2008 der Kommission vom 11. Februar 2008 zur Festlegung der Analysemethode zur Bestimmung des Stärkegehalts in Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art (KN-Code 2309) (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 37/3), derzufolge --wie bisher in den ErlKN vorgesehen-- der Stärkegehalt von Futterzubereitungen der Pos. 2309 KN nach dem polarimetrischen Verfahren bestimmt wird, es sei denn, dass die Futtermittel (u.a.) Rübenerzeugnisse enthalten und ihr Stärkegehalt dann nach der enzymatischen Analysemethode zu bestimmen ist. 18 c) Für die Einfuhren des streitigen Zeitraums ist es daher nicht zu beanstanden, dass Proben von Futtermitteln, die --wie im Streitfall-- Rübenerzeugnisse enthielten, nach der in den ErlKN zur Pos. 2309 vorgesehenen enzymatischen Methode gemäß der Anlage zur VO Nr. 1822/86 auf ihren Stärkegehalt untersucht worden sind. Mit der Beachtung dieser gemäß Art. 9 Abs. 1 Buchst. a Anstrich 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABlEG Nr. L 256/1) erlassenen und gemeinschaftsweit im ABlEG Nr. C veröffentlichten ErlKN wird im Übrigen dem Sinn und Zweck des Art. 242 Abs. 2 Unterabs. 2 ZKDVO, unterschiedliche Untersuchungsmethoden in den Mitgliedstaaten zu vermeiden, Rechnung getragen. 19 3. Dass Probenuntersuchungen durch die Klägerin zu Stärkegehalten von weniger als 30 GHT geführt haben sollen, ist nicht geeignet, das Untersuchungsergebnis der ZPLA in Zweifel zu ziehen, weil nur die von der Zollstelle im Rahmen der Zollbeschau gemäß Art. 68 Buchst. b ZK entnommenen und untersuchten, nicht aber die vom Zollanmelder entnommenen Proben Grundlage der Feststellung der Warenbeschaffenheit sein können (vgl. Senatsurteile vom 21. März 1972 VII R 54/69, BFHE 105, 536; vom 12. Februar 1974 VII R 11/71, BFHE 112, 93).
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