BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.9.2009, IV R 5/07
Willkürung von Betriebsvermögen - Keine Bilanzberichtigung wegen der Behandlung von Genossenschaftsanteilen als gewillkürtes Betriebsvermögen eines Betriebs der Landwirtschaft und Forstwirtschaft
Tatbestand1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren (2000 und 2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs, den er durch notariellen Übergabevertrag zum 1. September 1968 von seinen Eltern übernommen hat.2 Den Gewinn ermittelt der Kläger für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni). Zum 1. Juli 1986 war er von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) übergegangen. Dabei wies er eine Beteiligung an einem als Genossenschaft betriebenen, regional tätigen Elektrizitätswerk (EW) als Beteiligung im Anlagevermögen mit 500 DM aus und führte diesen Bilanzansatz bis ins Jahr 2000 fort. Die vom EW unregelmäßig ausgeschütteten Dividenden erfasste er als Betriebseinnahmen. Aufgrund eines Übernahmeangebots an die Genossen des EW veräußerte der Kläger seinen Anteil am 19. Dezember 2000 für 52.000 DM an ein überregionales Energieversorgungsunternehmen.3 Bereits der Vater des Klägers hatte bis zu seinem Tod im Jahr 1982 einen Genossenschaftsanteil am EW gehalten. Da die Mitgliedschaft eines Genossen mit dem Tod endete, war der Kläger für seinen verstorbenen Vater in das EW eingetreten, wobei das Auseinandersetzungsguthaben in Höhe von 500 DM auf das Geschäftsguthaben des Klägers umgebucht worden war. Aus der Mitgliedschaft beim EW ergaben sich --von den Ausschüttungen abgesehen-- keine unmittelbaren Vorteile für die Mitglieder, insbesondere kamen sie nicht in den Genuss vergünstigter Stromtarife.4 Im Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2000/01 buchte der Kläger den Anteil am EW zum Buchwert aus. In einer Anlage erläutert er, dass bei der Bilanzerstellung festgestellt worden sei, dass der bilanzierte Anteil des EW dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen sei und man daher eine Bilanzberichtigung in Höhe des Anteilswertes von 500 DM in der ersten noch offenen Bilanz, der des Wirtschaftsjahres 2000/01, vornehme. Weil der Genossenschaftsanteil zum notwendigen Privatvermögen gehöre, sei auch dessen Veräußerung nicht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen.5 Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht und erhöhte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2000/01 um 51.500 DM sowie die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den Streitjahren um jeweils 25.750 DM.6 Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Anteile am EW gehörten zwar nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers. Doch habe er sie mit deren Aufnahme in die Bilanz zum 1. Juli 1986 zulässigerweise dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet. Mit der Veräußerung sei deshalb ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 51.500 DM bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach §§ 4 Abs. 1, 13 EStG zu erfassen gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 498 veröffentlicht.7 Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Ein Genossenschaftsanteil, der in keinerlei objektivem Zusammenhang mit einem landwirtschaftlichen Betrieb stehe, sei nicht wie Aktien oder Anleihen zu behandeln, weil es bei einer zwölfmonatigen Kündigungsfrist an einer kurzfristigen Veräußerungsmöglichkeit fehle. Insoweit bestehe kein Unterschied zur Behandlung von Mietwohngrundstücken, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kein gewillkürtes Betriebsvermögen eines Land- und Forstwirts sein könnten, wie sich insbesondere aus dem BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 IV R 80/92 (BFH/NV 1995, 288) ergebe.8 Die Kläger beantragen,das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2004 dahingehend abzuändern, dass der Veräußerungsgewinn der EW-Anteile mit 51.500 DM nicht in den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 2000/01 einzubeziehen ist und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.9 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe10 II. Die Revision ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Genossenschaftsanteil war --wie das FG zutreffend entschieden hat-- bis zu seiner Veräußerung gewillkürtes Betriebsvermögen im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers. Die Voraussetzungen für eine Ausbuchung zum Buchwert im Wege der Bilanzberichtigung lagen nicht vor. Das FA hat daher zu Recht die bei der Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erfasst.11 1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Das gilt grundsätzlich auch für Land- und Forstwirte (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 30. Juli 1964 IV 20/63 U, BFHE 80, 274, BStBl III 1964, 574; vom 23. September 1999 IV R 12/98, BFH/NV 2000, 317, unter 1. der Gründe). Allerdings sind Land- und Forstwirte wegen der Besonderheiten der Einkunftsart --ebenso wie Freiberufler-- in der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens gegenüber Gewerbetreibenden stärker eingeschränkt (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteile in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.2.b der Gründe; vom 14. Mai 2009 IV R 44/06, BFH/NV 2009, 1685, unter II.1.a dd der Gründe, jeweils m.w.N.). Grund dafür ist, dass einkommensteuerrechtlich nur die in § 13 EStG genannten Tätigkeiten zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führen.12 a) Daraus folgt, dass --abgesehen von dem Sonderfall einer Nutzungsänderung, der in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG geregelt ist-- in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur solche Wirtschaftsgüter gewillkürtes Betriebsvermögen sein können, deren Nutzung in der Land- oder Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und bei denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, können dagegen kein Betriebsvermögen sein (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und in BFH/NV 1995, 288, m.w.N.). Fehlt es von der Sache her an einer inneren Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem land- und/oder forstwirtschaftlichen Betrieb, kann der Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht durch die Willkürung von Betriebsvermögen ausgedehnt werden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1960 I 185/59 S, BFHE 71, 629, BStBl III 1960, 485, und in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106).13 b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat der BFH entschieden, dass ein Mietwohnhaus, das ein Land- und Forstwirt auf zugekauftem Grund und Boden errichtet, nicht gewillkürtes Betriebsvermögen sein kann, weil es auf Dauer von einer landwirtschaftlichen Nutzung ausgeschlossen ist, so dass es grundsätzlich dem Bereich der Vermögensverwaltung und nicht der durch § 13 EStG gekennzeichneten land- und forstwirtschaftlichen Betätigung zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 288, unter 2.e der Gründe). Etwas anderes gilt jedoch, wenn ein objektiver Förderzusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb besteht, weil nach den konkreten Verhältnissen des Betriebs eine Überlassung an Arbeitnehmer nicht ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 317, unter 2. der Gründe). Auch ein Bodenschatz kann nicht gewillkürtes Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn ihn der Steuerpflichtige ausschließlich zu dem Zweck erworben hat, ihn von einem Dritten in dessen Gewerbebetrieb abbauen zu lassen (BFH-Urteil in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.2.b der Gründe; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 27/82, BFH/NV 1986, 85, unter 1.a der Gründe).14 c) Wertpapiere können gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn sie diesem ähnlich wie Barmittel oder Bankguthaben als Liquiditätsreserve dienen (BFH-Urteil in BFHE 80, 274, BStBl III 1964, 574). In diesem Fall gehören die Einkünfte daraus zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).15 aa) Das gilt nach allgemeinen Grundsätzen jedoch nicht, wenn bereits im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Einlage erkennbar ist, dass die Wertpapiere dem Betrieb keinen Nutzen, sondern Verluste bringen werden (BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II.2.d der Gründe, zu einem Gewerbebetrieb). Darlehen oder stille Beteiligungen, die mit dem Betrieb des Steuerpflichtigen nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können grundsätzlich nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt und ihr Verlust nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 16. September 1964 IV 211/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966, 116, zu einem Gewerbebetrieb). Bei Risikogeschäften, z.B. Termingeschäften, kommt eine betriebliche Veranlassung allgemein nur dann in Betracht, wenn sie nach den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bekannten Umständen objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, das Betriebskapital zu verstärken; sie müssen von vorneherein als betriebliche Geschäfte behandelt werden (BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 IV R 67/95, BFH/NV 1997, 114, unter 2.a der Gründe, betreffend einen Gewerbebetrieb). Die Anforderungen an die Feststellung der objektiven Eignung des Geschäfts zur Verstärkung des Betriebskapitals steigen umso mehr, je weiter Art und Inhalt des Geschäfts von der Haupttätigkeit des Unternehmens entfernt sind (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 114).16 bb) Bei Freiberuflern hat der BFH Geldgeschäfte wie die Gewährung von Darlehen, die Übernahme einer Bürgschaft oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft generell als berufsfremde Vorgänge angesehen, die in der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben müssen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Grund dafür ist, dass bei der Ausübung eines freien Berufs grundsätzlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens und der durch eine qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund stehen; die Nutzung vorhandenen Kapitals bildet demgegenüber eher die Ausnahme und ist jedenfalls nicht das Merkmal, das eine freiberufliche Tätigkeit prägt (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 6/99, BFHE 191, 307, BStBl II 2000, 297, unter 2. der Gründe). Wertpapiere können nach der Rechtsprechung nur dann zum gewillkürten Betriebsvermögen eines Freiberuflers gezogen werden, wenn ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb maßgeblich waren (BFH-Beschluss vom 10. Juni 1998 IV B 54/97, BFH/NV 1998, 1477). Entscheidend ist, ob im konkreten Fall jeweils die Betriebsbezogenheit der Geldanlagen nachgewiesen ist (BFH-Beschluss vom 26. September 2007 VIII B 216/06, BFH/NV 2008, 42).17 2. Überträgt man die von der Rechtsprechung entwickelten Maßstäbe zur Willkürung von Betriebsvermögen auf Genossenschaftsanteile, kann ein Land- und Forstwirt diese jedenfalls dann als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln, wenn es sich um eine sowohl absolut als auch relativ vergleichsweise geringfügige Beteiligung ohne erkennbares Verlustrisiko handelt und die Genossenschaft typischerweise Geschäftspartner (auch) land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ist, ohne ihren Mitgliedern jedoch besondere Vorteile einzuräumen (ähnlich Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 341 g). In einem solchen Fall liegt weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen vor.18 a) Um notwendiges Betriebsvermögen handelt es sich, wenn sich ein Landwirt an einer Genossenschaft beteiligt, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hat; denn in einem solchen Fall spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass die Beteiligung keine bloße Kapitalanlage darstellt, sondern aus betrieblichem Anlass erworben wurde, z.B. weil sie die Abnahme der Produkte sicherstellt (BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 22/77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439). Die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft ist auch dann dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn er die Mitgliedschaftsrechte für seinen Betrieb fortdauernd in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250). Auch Aktien einer Zuckerfabrik sind dem notwendigen Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzuordnen, wenn sie mit Rübenlieferrechten verbunden sind (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 19/02, BFHE 204, 213, BStBl II 2004, 280, unter 2.a der Gründe). Ein Genossenschaftsanteil ist allerdings kein notwendiges Betriebsvermögen, wenn die Genossenschaft Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der Mitgliedschaft kein Vorteil für den (landwirtschaftlichen) Betrieb entsteht (BFH-Urteil in BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439). In Übereinstimmung damit hat der BFH entschieden, dass auch die von einem Apotheker neben Pflichtanteilen freiwillig gezeichneten Anteile an einer Apothekergenossenschaft nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen sind, da sie dem Betrieb keine besonderen Vorteile vermitteln (BFH-Urteil vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301).19 b) Genossenschaftsanteile, die objektiv geeignet sind, den Betrieb zu fördern, sind auch kein notwendiges Privatvermögen.20 aa) Ein Förderzusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb besteht, wenn derartige Genossenschaftsanteile eine wertbeständige, weitgehend risikofreie Kapitalanlage mit tendenziell überdurchschnittlichen Gewinnaussichten sind, die aufgrund der relativ geringen Beteiligung betriebliche Liquidität nicht in größerem Umfang binden. Hinzu kommt, dass eine Beteiligung an einem Unternehmen, mit dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb typischerweise Geschäftsbeziehungen unterhält, wegen der damit verbundenen Kontakte und Einblicke auch dann von betrieblichem Interesse sein kann, wenn den Mitgliedern keine Sonderkonditionen eingeräumt werden. Für einen Förderzusammenhang spricht letztlich auch der Zweck einer Genossenschaft, den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder zu fördern (§ 1 des Genossenschaftsgesetzes).21 bb) Bei Abwägung der maßgeblichen Gesichtspunkte bestand danach im Streitfall ein hinreichender Förderzusammenhang, um den Genossenschaftsanteil als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Die Einlage der Anteile führte zu einer entsprechenden Stärkung des Betriebskapitals. Zwar ließ sich der Anteilswert nicht so leicht in Liquidität umwandeln wie bei einer Anlage in Bankguthaben oder börsennotierten Wertpapieren. Angesichts des vergleichsweise niedrigen Einlagewertes von 500 DM ergab sich daraus jedoch keine unangemessene Bindung des Betriebskapitals. Hinzu kamen nicht unerhebliche Gewinnaussichten in Gestalt der --wenn auch unregelmäßig ausgezahlten-- Dividenden einerseits und des Wertzuwachses der Anteile andererseits. Im Übrigen stand die Beteiligung an der Genossenschaft in einer gewissen Beziehung zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, wie sich aus der Bedeutung des örtlichen EW als Stromlieferant ergibt, auch wenn Nichtmitglieder bei den Stromlieferungen gleichbehandelt wurden.22 c) Mit einem auf zugekauftem Grund und Boden errichteten Mietwohnhaus ist eine solche Beteiligung entgegen der Ansicht der Kläger nicht vergleichbar, wie sich aus Art und Umfang der Anlage, dem damit verbundenen Verwaltungsaufwand und der Beziehung zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ergibt. Unerheblich ist auch --wie das FG zutreffend entschieden hat--, ob die Anteile mit betrieblichen Mitteln erworben oder in den Betrieb eingelegt wurden. Denn die Art der Zuführung zum Betriebsvermögen hat in der Regel keine Auswirkungen auf die Eignung des Wirtschaftsguts, den Betrieb zu fördern.23 3. Der Kläger hat den Genossenschaftsanteil auch subjektiv dazu bestimmt, den Betrieb zu fördern. Das folgt aus der bilanziellen Behandlung als Betriebsvermögen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 317, unter 3. der Gründe). Da die Willkürung eine innere Tatsache ist, kann sie nur anhand von Beweisanzeichen festgestellt werden. Vorliegend ergibt sie sich daraus --wie das FG zutreffend angenommen hat--, dass der Kläger den Genossenschaftsanteil zum 1. Juli 1986 eingelegt, ihn bis zum Streitjahr als Betriebsvermögen ausgewiesen und während dieser Zeit die Erträge als Betriebseinnahmen erfasst hat.24 4. Da der Genossenschaftsanteil gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers war, kam eine Ausbuchung im Wege der Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in Betracht. Das FA hat daher den Veräußerungserlös zu Recht als Betriebseinnahme erfasst.
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