BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.11.2009, VIII R 30/07
Werbungskostenabzug bei Kapitalanlagen
Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen und solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus einem Depot bei einer Bank, der er einen Vermögensverwaltungsauftrag erteilt hatte. 2 Danach sollte die Bank im Namen und für Rechnung des Klägers über die auf dem Depot gebuchten Vermögenswerte verfügen, ohne im Einzelfall dessen Weisungen oder eine Zustimmung einzuholen. Als Entgelt stand der Bank eine Vergütung in Höhe von 0,5 % zuzüglich Umsatzsteuer zu, bezogen auf die vorhandenen vertragsgegenständlichen Vermögenswerte im Depot gemäß Vermögensaufstellungen an den Stichtagen 31. März und 30. September eines Jahres. An den Stichtagen war jeweils die Hälfte der Gesamtvergütung von 0,5 % des Depotvolumens zzgl. Umsatzsteuer fällig. Die Anlagezielsetzung war im Anhang zum Vermögensverwaltungsvertrag mit "wachstumsorientiert mit dem Schwerpunkt Aktien" vereinbart. 3 Neben dieser Vermögensverwaltungsgebühr hatte der Kläger die Gebühr für die Führung des Depots in Höhe von jährlich 0,15 % --bezogen auf das quartalsweise festgehaltene Depotvolumen-- sowie die sog. Transaktionskosten (Entgelte und Auslagen für die Durchführung von An- und Verkäufen von Wertpapieren) zu zahlen, die bezogen auf die einzelnen Geschäfte berechnet wurden. 4 Die Bank berechnete in den Streitjahren folgende Gebühren: 5 1999 DM Depotgebühr 12.014,98 Vermögensverwaltung 31.3. 17.979,66 Vermögensverwaltung 30.9. 18.615,47 gesamt: 48.610,11 6 2000 DM Depotgebühr 18.559,52 Vermögensverwaltung 1. Halbjahr 2000 23.381,50 Vermögensverwaltung 2. Halbjahr 2000 21.969,59 insgesamt 63.910,61 7 Der Kläger erklärte für 1999 Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG in Höhe von 90.825 DM. Davon entfielen nur 2.761,75 DM auf Kapitalanlagen außerhalb des Depots. Des Weiteren erklärte er einen Verlust aus der Veräußerung von Wertpapieren aus dem Depot i.S. des § 23 EStG in Höhe von ./. 17.358 DM. Die Verwaltungsgebühren von 48.610,11 DM zog er ausschließlich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab. 8 Für das Jahr 2000 erklärte er Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 104.917 DM, die ebenfalls nahezu ausschließlich aus dem Depot stammten. Daneben erklärte er Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG von ./. 337.916 DM. Die Verwaltungsgebühren von 63.910,61 DM zog er in vollem Umfang bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten ab. 9 In den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für 1999 und 2000 teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Verwaltungsgebühren auf die Einkünfte nach § 20 EStG und § 23 EStG zur Hälfte auf. 10 Auf den dagegen erhobenen Einspruch teilte er in den Einspruchsentscheidungen die erklärten Depot- und Verwaltungsgebühren im Verhältnis der erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen und der erklärten Verluste aus Spekulationsgeschäften auf. Die Verluste aus Spekulationsgeschäften erfasste er in den gesonderten Feststellungen des Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den jeweils 31. Dezember der Jahre 1999 und 2000. 11 Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 740 veröffentlichten Urteil vom 5. Januar 2007 14 K 310/04 im Wesentlichen statt. 12 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 9 Abs. 1 EStG. 13 Zu Unrecht habe das FG eine Aufteilung der streitigen Gebühren auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2, § 23 EStG abgelehnt. Für diese Auffassung dürfe sich das FG nicht auf die Grundsätze des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 16. Juni 2004 X R 22/00 (BFHE 206, 406, BStBl II 2005, 91) berufen, weil es allenfalls auf die Beurteilung von Kreditzinsen für die Anschaffung von Wertpapieren bezogen werden könne, nicht aber auf die hier streitigen Vermögensverwaltungs- und Depotgebühren. Denn diese Gebühren hätten den Aufwand für die Vorbereitung und Durchführung des An- und Verkaufs von Wertpapieren entsprechend dem erteilten Auftrag umfasst. Vor diesem Hintergrund könne entgegen der Auffassung des FG nicht davon ausgegangen werden, dass die entsprechenden Aufwendungen nur ab dem Zeitpunkt des jeweiligen Verkaufsentschlusses durch die Bank den Werbungskosten bei den Einkünften nach § 23 EStG, vorher aber denjenigen nach § 20 EStG zuzurechnen seien. Dies folge --wie auch andere Finanzgerichte entschieden hätten-- bereits daraus, dass jede einzelne Kapitalanlage für sich eine gesonderte Einkunftsquelle darstelle und deshalb isoliert betrachtet werden müsse. 14 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 15 Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe16 II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.17 Die Auffassung des FG, im Streitfall sei der im Revisionsverfahren noch streitige Anteil der Depot- und Verwaltungsgebühren ausschließlich den Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen, ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.18 1. Nach § 9 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 EStG sind Aufwendungen in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20 EStG veranlasst sind (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37, und vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m.w.N.). Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung gleichermaßen, soweit die Aufwendungen --wie Depot- und Verwaltungsgebühren-- nicht nur der Erzielung von Erträgen, sondern auch der Sicherheit und dem Bestand der Kapitalanlagen dienen (BFH-Urteil vom 4. Mai 1993 VIII R 7/91, BFHE 171, 495, BStBl II 1993, 832, unter Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung; offen lassend, ob bei Vorliegen von Erträgen aus § 17 EStG oder § 23 EStG eine Aufteilung geboten sein könnte).19 Auf dieser Grundlage ist nach der Rechtsprechung des BFH keine Aufteilung von Aufwendungen auf Kapitalanlagen zwischen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) einerseits und Aufwendungen hinsichtlich der auf steuerfreie Vermögensvorteile angelegten Kapitalanlagen andererseits vorzunehmen, wenn bei der jeweiligen Kapitalanlage die Absicht zur Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund steht (BFH-Urteile in BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; vom 7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825).20 Danach kann der Steuerpflichtige Aufwendungen auf seine Kapitalanlagen vollumfänglich als Werbungskosten abziehen, sofern die Absicht, steuerfreie Wertsteigerungen zu realisieren, nur mitursächlich für die Anschaffung der ertragbringenden Kapitalanlage ist, aber auch der Tatbestand der Einkünfteerzielung i.S. der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 EStG verwirklicht wird (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 2003 VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937, m.w.N).21 Dies gilt nicht nur dann, wenn sich wegen der Ungewissheit künftiger, ggf. steuerfreier Veräußerungen zuverlässige Merkmale für die Abgrenzung der den Einkünften nach § 20 EStG und solchen nach § 23 EStG zurechenbaren Werbungskosten schwer finden lassen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37, unter 3.b der Entscheidungsgründe), sondern auch dann, wenn sich im Einzelfall solche Aufteilungsmaßstäbe ergeben.22 Denn nach der BFH-Rechtsprechung ist die Berechenbarkeit des Verhältnisses von Wertsteigerung und Einnahmen kein sachlich einleuchtender Grund, um die Schuldzinsen nicht insgesamt der Einkunftssphäre zuzuordnen, solange die Einkunftserzielung im Vordergrund steht. Sonst würden nämlich in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis vergleichbare Fälle, in denen die voraussichtliche Höhe der Einnahmen aus der Kapitalanlage die Ausgaben übersteigt, nach unterschiedlichen Grundsätzen beurteilt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937, m.w.N.).23 Dementsprechend hat auch bereits der Reichsfinanzhof in einem Fall, in dem im Veranlagungszeitpunkt die Höhe des steuerfreien Gewinns aus Aktien bereits feststand, entschieden, dass der Abzug von Zinsen für eine zum Erwerb von Aktien aufgenommene Bankschuld nicht etwa --ausnahmsweise-- nur insoweit zuzulassen sei, als es dem Verhältnis der bezogenen Dividende zu dem bereits feststehenden steuerfreien Gewinn entspreche (Urteil vom 15. Mai 1929 VI A 77/29, Steuer und Wirtschaft 1929, 1406).24 2. Nach diesen Grundsätzen, die der Senat unlängst erneut bestätigt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 6. März 2008 VIII B 145/07, juris), hat das FG zu Recht die streitigen Depot- und Verwaltungsgebühren den Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG zugeordnet.25 a) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angefochtenen und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz stand bei den streitbefangenen Kapitalanlagen die Erwartung steuerneutraler Vermögensvorteile nicht im Vordergrund; zugleich hat das FG für den Senat bindend festgestellt, dass die streitigen Depot- und Verwaltungsgebühren im Wesentlichen für die Verwaltung von Kapitalanlagen erhoben worden sind, die der Erzielung von steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen i.S. des § 20 EStG zumindest als Zwischennutzung gedient haben und bei denen die Absicht bestand, Überschüsse dieser Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.26 b) Diese Feststellungen rechtfertigen die Zuordnung der Depot- und Verwaltungsgebühren zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Zu Recht hat das FG eine Zurechnung zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 EStG im Hinblick auf die nach § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG bestehende Vorrangigkeit der Zuordnung zu den Einkünften aus § 20 EStG verneint.27 Schon nach der BFH-Entscheidung in BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937 sind Aufwendungen für ertragbringende Kapitalanlagen ungeachtet späterer Veräußerungen i.S. des § 23 EStG vor der Beschlussfassung und Umsetzung einer solchen Veräußerung solange als Werbungskosten abziehbar, wie mit ihnen Einnahmen i.S. des § 20 EStG erzielt werden. Vor diesem Hintergrund hat das FG entgegen der Auffassung des FA auch zu Recht das BFH-Urteil in BFHE 206, 406, BStBl II 2005, 91 in Bezug genommen.28 Diese Entscheidung entspricht nämlich den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937, soweit sie unter Hinweis auf den Vorrang anderer Einkunftsarten gegenüber den Einkünften nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG "Aufwendungen" --ohne Einschränkung hinsichtlich ihrer Art-- den Werbungskosten bei der vorrangigen Einkunftsart zurechnet, solange sie einer steuerlich relevanten "Zwischennutzung" und damit der Erzielung von Einkünften aus der jeweils verwirklichten vorrangigen Einkunftsart --wie hier der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen-- dienen.29 Für eine --vom FA für notwendig erachtete-- Beschränkung dieser Rechtsprechung auf die Abziehbarkeit von Schuldzinsen besteht schon deshalb keine Rechtsgrundlage, weil § 9 Abs. 1 EStG für alle Arten von Aufwendungen gleichermaßen den Abzug als Werbungskosten vorsieht, soweit sie durch die Einkünfteerzielung "veranlasst" sind.
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