BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.6.2009, IV R 47/06
Beabsichtigte Privatnutzung eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks steht dessen Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers nicht entgegen - Mitunternehmerschaft zwischen Eltern und Kind
Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielen als Ehegatten in Gütergemeinschaft gesondert und einheitlich festzustellende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die nach Durchschnittssätzen für das land- und forstwirtschaftliche normale Wirtschaftsjahr ermittelt werden. 2 Mit notariellem Vertrag vom 15. Dezember 1998 übertrugen sie ihrer Tochter einen Miteigentumsanteil von 20 % an dem landwirtschaftlichen Anwesen in L nebst Inventar und Zubehör. Zu diesem Grundbesitz gehörte auch das Grundstück Flur Nr. …, aus dem sie der Tochter eine noch zu vermessende Teilfläche zu Alleineigentum übertrugen (im Weiteren: Grundstück). Die Tochter verpflichtete sich, den Klägern das Grundstück auf deren Verlangen weiterhin für den landwirtschaftlichen Betrieb zur Verfügung zu stellen. Besitz, Nutzen und Lasten an den übertragenen Vermögensgegenständen sollten mit Vertragsschluss auf die Erwerberin übergehen. 3 Im Januar 1999 beantragte die Tochter eine Baugenehmigung für die Errichtung eines Einfamilienhauses auf dem Grundstück. Die Genehmigung wurde im April 1999 erteilt und das Haus im November 1999 fertig gestellt und von der Tochter bezogen. 4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gegenüber den Klägern einen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr (1998), der den Gewinn für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 15. Dezember 1998 und den hälftigen Veräußerungsgewinn (gemeint ist Entnahmegewinn) aus der Übertragung des Grundstücks an die Tochter nach § 13a Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG a.F.) erfasste. 5 Dagegen wandten sich die Kläger nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren mit ihrer Klage, mit der sie geltend machten, dass mit der Übertragung des Miteigentumsanteils an dem landwirtschaftlichen Anwesen eine BGB-Gesellschaft zwischen den Klägern und der Tochter begründet worden sei. Das der Tochter zu Alleineigentum übertragene Grundstück sei in deren Sonderbetriebsvermögen übergegangen. Die Entnahme des Grundstücks sei erst mit der Fertigstellung des selbstgenutzten Wohnhauses im November 1999 erfolgt. Der Entnahmegewinn sei vollständig der Tochter zuzurechnen, bleibe aber gemäß § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. steuerfrei. 6 Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) äußerte Zweifel an dem Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zwischen den in einer Ehegattengesellschaft verbundenen Klägern und der Tochter. Letztlich ließ es jedoch eine Entscheidung darüber dahinstehen, weil es von einer steuerpflichtigen Entnahme des Baugrundstücks bereits zum 15. Dezember 1998 ausgegangen ist. Im Gegensatz zu den anderen Flächen sei dieses Grundstück in das Alleineigentum der Tochter übergegangen. Da diese bereits Anfang Januar 1999 die Planung eines Wohnhauses auf dem Grundstück in Auftrag gegeben habe, sei davon auszugehen, dass bereits bei Vertragsschluss die Absicht zur Errichtung eines privaten Wohnhauses bestanden habe. Es sei daher nicht erkennbar, dass das Grundstück weiterhin dem landwirtschaftlichen Betrieb zur Verfügung habe gestellt werden sollen. Eine Zuordnung des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen der Tochter komme damit nicht in Betracht. Das Grundstück sei vielmehr mit der schenkweisen Übertragung aus dem landwirtschaftlichen Betrieb der Kläger entnommen worden. 7 Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger die Verletzung materiellen Rechts rügen. 8 Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA vom 21. September 2001 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1998 vom 25. April 2000 dahin abzuändern, dass die Einkünfte der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft auf 25 925 DM festgestellt werden. 9 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 10 Die Feststellungen des FG reichten für die Bejahung der Mitunternehmerschaft der Kläger mit ihrer Tochter nicht aus. Es fehle sowohl an der erforderlichen Mitunternehmerinitiative als auch an dem erforderlichen Mitunternehmerrisiko der Tochter. Es bleibe im Ungewissen, ob die Tochter am Erfolg des Betriebs beteiligt gewesen sei. Fehle es an der Mitunternehmerschaft, könne das streitgegenständliche Grundstück auch nicht in das Sonderbetriebsvermögen der Tochter überführt worden sein. 11 Auch wenn eine Mitunternehmerschaft unterstellt würde, sei das Grundstück nicht Sonderbetriebsvermögen der Tochter geworden. Die Kläger hätten das Grundstück nämlich spätestens unmittelbar vor Vertragsschluss aus dem Betriebsvermögen entnommen. Alle Beteiligten des Grundstücksübertragungsvertrages seien davon ausgegangen, dass das Grundstück infolge der Bauabsicht der Tochter dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht mehr habe dienen können. Insoweit hätte es eines Verbleibens des Grundstücks im Betriebsvermögen während einer Vegetationsperiode bedurft. Die Übertragung des Grundstücks auf die Tochter stelle deshalb eine Entnahme dar. Dem stehe die vertragliche Verpflichtung der Tochter, das Grundstück dem landwirtschaftlichen Betrieb auf Verlangen der Kläger zur Verfügung zu stellen, nicht entgegen. Diese Verpflichtung gehe ins Leere, da es der Tochter unbenommen gewesen sei, das Grundstück dergestalt zu verändern, dass es nicht mehr landwirtschaftlich nutzbar gewesen sei.
Entscheidungsgründe 12 II. Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen nicht dessen rechtliche Würdigung, dass das der Tochter zu Alleineigentum übertragene Grundstück bereits mit dem Abschluss des notariellen Vertrags entnommen worden sei. Wenn die Kläger, wie sie vortragen, eine Mitunternehmerschaft mit der Tochter begründet hätten, könnte das Grundstück auch in das Sonderbetriebsvermögen der Tochter übertragen worden sein. Die Feststellungen im angefochtenen Urteil reichen jedoch nicht aus, um entscheiden zu können, ob eine Mitunternehmerschaft der Kläger mit ihrer Tochter begründet und ob das Grundstück in das Sonderbetriebsvermögen der Tochter übertragen worden ist. 13 1. Wenn die Tochter zusammen mit den Klägern Mitunternehmerin eines landwirtschaftlichen Betriebs geworden wäre, so könnte allein aus der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums mit Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten auf die Tochter zum 15. Dezember 1998 (Tag des Abschlusses des notariellen Vertrags) nicht auf die Entnahme des Grundstücks geschlossen werden. 14 a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen nicht vor, wenn ein Mitunternehmer ein der Gesellschaft zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut unentgeltlich auf einen anderen Mitunternehmer überträgt, der es der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) weiterhin zur Nutzung überlässt. Die Wirtschaftsgüter werden vielmehr zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen des anderen Mitunternehmers überführt. Tragend hierfür ist, dass das Wirtschaftsgut auch nach dem Eigentumswechsel bei wirtschaftlicher Betrachtung den Funktionszusammenhang, in dem es zuvor bei der Gesellschaft stand, nicht verlässt und damit die stillen Reserven dem betrieblichen Gesamtvermögen der Mitunternehmerschaft verhaftet bleiben (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 1992 IV R 89/90, BFHE 170, 21, BStBl II 1993, 225; vom 26. November 1998 IV R 39/98, BFHE 187, 390, BStBl II 1999, 263, und vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, jeweils m.w.N.; nunmehr gesetzlich geregelt in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG). Die Pflicht zur Fortführung des Grundstücksbuchwerts wird auch nicht durch ein zeitliches Zusammenfallen der Begründung der Mitunternehmerstellung des Erwerbers und der unentgeltlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück in Frage gestellt (BFH-Urteil in BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194). 15 b) Des Weiteren kann eine Entnahme der nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden (Sonder-)Wirtschaftsgüter unabhängig von der Gewinnermittlungsart des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entweder durch eine eindeutige, mit einer ausdrücklichen Willenserklärung verbundene, aber auch durch schlüssige Entnahmehandlung oder durch einen entsprechenden Rechtsvorgang erfolgen. Als schlüssige Entnahmehandlung ist eine bloße Nutzungsänderung landwirtschaftlich genutzter Flächen jedoch nur dann anzuerkennen, wenn das Grundstück damit notwendiges Privatvermögen geworden ist (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342). 16 Eine Entnahme ohne eine ausdrückliche Entnahmeerklärung liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige die bisherige betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts auf die Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Die durch die Nutzungsänderung bewirkte Entnahmehandlung muss aber für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten äußerlich erkennbar sein (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424). Errichtet ein Landwirt auf dem Grund und Boden seines Betriebsvermögens ein Wohnhaus zum Zwecke der Privatnutzung, kann dies eine schlüssige Entnahmehandlung darstellen (BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 IV R 24/95, BFHE 180, 76, BStBl II 1996, 308). Zu welchem Zeitpunkt die Entnahme eines Grundstücks, welches mit einem privat genutzten Wohnhaus bebaut wird, stattgefunden hat, hängt maßgeblich von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab. Die Entnahme kann jedoch erst zu dem Zeitpunkt angenommen werden, zu dem feststeht, dass das Gebäude auf Dauer außerbetrieblich genutzt werden soll (BFH-Urteil vom 12. März 1992 IV R 31/91, BFH/NV 1993, 405). Der Zeitpunkt bestimmt sich im Wesentlichen nach der äußerlichen Erkennbarkeit der Entnahmehandlung. Regelmäßig kann die Entnahme frühestens mit dem Beginn der Bebauung und spätestens mit dem tatsächlichen Beginn der Eigennutzung bejaht werden (BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156). Die bloße Absicht des Erwerbers, das Grundstück auf Dauer einer außerbetrieblichen Nutzung zuzuführen, kann deshalb eine Entnahme noch nicht bewirken (BFH-Urteil in BFHE 170, 21, BStBl II 1993, 225). 17 c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht die Prüfung des Bestehens einer Mitunternehmerschaft dahinstehen lassen und das Vorliegen einer Entnahme zum Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (15. Dezember 1998) auf die Tochter bejaht. Mit dem FG ist davon auszugehen, dass die Tochter bereits zu diesem Zeitpunkt die Absicht gehabt hatte, das Grundstück mit einem privaten Wohnhaus zu bebauen. Allein die Absicht kann aber, jedenfalls bei einem zuvor landwirtschaftlich genutzten Grundstück, dann keine Entnahme begründen, wenn gleichzeitig eine Mitunternehmerschaft mit der Tochter begründet worden ist und das Grundstück nicht aus dem Funktionszusammenhang des landwirtschaftlichen Betriebs ausgeschieden ist. Wie der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, verliert ein zuvor landwirtschaftlich genutztes Grundstück seine Betriebsvermögenseigenschaft weder durch die Ausweisung als Bauland noch durch die Einstellung der bisherigen landwirtschaftlichen Nutzung (Senatsurteil vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448). Dieser sehr weite Betriebsvermögensbegriff, der der besonderen Bedeutung des Grund und Bodens bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben Rechnung trägt, ist auch bei der Übertragung eines (zuvor) landwirtschaftlich genutzten Grundstücks aus dem Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines (anderen) Mitunternehmers heranzuziehen. Danach verliert ein derart übertragenes Grundstück, ungeachtet der vom FG zutreffend wiedergegebenen grundsätzlich bestehenden Anforderungen an die Begründung von Sonderbetriebsvermögen, seine Betriebsvermögenseigenschaft nur dann, wenn das Grundstück bereits im Zeitpunkt der Übertragung nicht mehr zu landwirtschaftlichen Zwecken nutzbar ist. Davon könnte im Streitfall indes nur dann ausgegangen werden, wenn das Grundstück durch Maßnahmen der Kläger bzw. mit deren Duldung durch die Tochter bereits vor der Grundstücksübertragung für die anschließende Bebauung vorbereitet worden wäre. In diesem Fall wäre eine weitere landwirtschaftliche Nutzung ausgeschlossen und eine Übertragung des Grundstücks in das Sonderbetriebsvermögen der Tochter nicht mehr möglich gewesen. Eine schädliche Grundstücksveränderung in diesem Sinne wäre etwa durch den Abtrag der oberen Erdschichten, durch den Aushub der Baugrube, durch die Ablagerung von Baumaterialien oder durch vergleichbare Aktivitäten zu bejahen. Sollte das Grundstück indes bis zur Übertragung auf die Tochter landwirtschaftlich genutzt worden sein oder nach früherer landwirtschaftlicher Nutzung lediglich brach gelegen haben, wäre eine Übertragung in deren Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich möglich gewesen. Die Entnahme des Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen wäre sodann frühestens mit dem Beginn der Bauarbeiten erfolgt. Dieser dürfte im April 1999 gelegen haben, da die Baugenehmigung erst in diesem Monat erteilt worden ist. 18 2. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). 19 Im zweiten Rechtsgang wird das FG Feststellungen dazu zu treffen haben, ob auf dem Grundstück im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (15. Dezember 1998) schon Vorbereitungen für die spätere Bebauung getroffen worden waren und es damit bereits zu diesem Zeitpunkt landwirtschaftlich nicht mehr nutzbar war. Verneinendenfalls muss das FG sodann Feststellungen dazu treffen, ob die Kläger mit der Tochter tatsächlich eine Mitunternehmerschaft begründet haben. 20 Zu Letzterem weist der Senat ohne Bindungswirkung auf Folgendes hin. Das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft kann im Streitfall nicht maßgeblich davon abhängen, ob die Tochter in geringfügigem Umfang oder überhaupt nicht in dem Betrieb mitgearbeitet hat. Das Erfordernis der, wenn auch nur geringfügigen, Mitarbeit hat der Senat für die Annahme eines konkludent begründeten Gesellschaftsverhältnisses zwischen Ehegatten aufgestellt, soweit ihnen der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz gemeinsam oder jedem Ehegatten ein erheblicher Teil zu Alleineigentum oder Miteigentum gehört (vgl. Senatsurteil vom 22. Januar 2004 IV R 44/02, BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500, m.w.N. zur Rechtsprechung). Die Mitarbeit ist damit ein Teilaspekt des partnerschaftlichen Zusammenwirkens auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zwecks. 21 Der Streitfall unterscheidet sich dadurch von den Ehegattenfällen, dass eine Miteigentümergemeinschaft (Bruchteilsgemeinschaft) durch die Übertragung der Miteigentumsanteile an sämtlichen landwirtschaftlichen Nutzflächen mit der Tochter erst gebildet wurde. Die Übertragung des Miteigentums führt zwar grundsätzlich nur zur Bildung einer Bruchteilsgemeinschaft, sie kann aber durch eine gemeinsame Zweckverfolgung überlagert werden und insoweit eine Gesellschaft i.S. des § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs begründen. Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Beteiligten des Grundstücksübertragungsvertrages übereinstimmend davon ausgehen, dass die Grundstücke weiterhin landwirtschaftlich genutzt werden sollen und sie den Bewirtschaftungsaufwand gemeinsam tragen und den Ertrag verhältnismäßig teilen. Unter diesen Voraussetzungen ist bereits die Überlassung der Miteigentumsanteile an den landwirtschaftlichen Grundstücken zum Zwecke der Bewirtschaftung als hinreichender Gesellschaftsbeitrag zu verstehen, der die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigt. Einer darüber hinaus gehenden Mitarbeit des überlassenden Miteigentümers bedarf es in diesem Fall zur Bejahung einer Mitunternehmerstellung nicht. 22 Ob die Kläger mit ihrer Tochter entsprechende Vereinbarungen getroffen haben, wird das FG festzustellen haben. Die fehlende Schriftform steht der Annahme einer solchen Vereinbarung nicht entgegen. Im Rahmen der Prüfung sind jedoch die von der Rechtsprechung entwickelten Regeln zur Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen zu beachten (u.a. BFH-Urteil vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294). Das FG wird deshalb insbesondere festzustellen haben, ob die Tochter entsprechend ihrem Miteigentumsanteil an den Kosten und am Ertrag beteiligt worden ist. 23 Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu der Überzeugung, dass eine Mitunternehmerschaft mit der Tochter besteht oder im streitigen Zeitraum bestanden hat, wäre das Grundstück zunächst in deren Sonderbetriebsvermögen überführt worden. Der durch die Entnahme des Grundstücks zum Zwecke der Errichtung einer Wohnung durch die Tochter als Mitunternehmerin des Betriebs entstandene Gewinn bliebe dann gemäß § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. (nunmehr § 13 Abs. 5 EStG) außer Ansatz.
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