BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.8.2011, VIII R 23/08
Besteuerung bei freiwilligem Eintritt in die gesetzliche Rentenversicherung
Leitsätze
1. NV: Der --in der Vergangenheit zeitlich begrenzt mögliche-- freiwillige Eintritt in die Pflichtversicherung bei der BfA führt zur Besteuerung als Leibrente aus gesetzlicher Rentenversicherung mit einem Besteuerungsanteil von 50 v.H.
2. NV: Bei Anwendung der sogenannten Öffnungsklausel, die eine Ausnahme von der Besteuerung nach dem Besteuerungsanteil vorsieht, wenn der Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens 10 Jahre überschritten wurde, kommt es darauf an, für welche Jahre gezahlt wurde und nicht, in welchen --vor 2005 liegenden-- Jahren.
3. NV: Der aus der Öffnungsklausel folgende Ertragsanteil ist nur auf den Teil der Rente anzuwenden, der auf oberhalb der jeweiligen Betragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträgen des Steuerpflichtigen beruht.
4. NV: Der Nachweis der tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel (Zahlungsbeträge, zeitliche Zuordnung, Überschreitung der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung) ist vom Steuerpflichtigen durch eine auf den Einzelfall bezogene Bestätigung der gesetzlichen Rentenversicherung zu erbringen.
Tatbestand1 1. Im Streit ist die Besteuerung einer vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezogenen Altersrente der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA; zum Oktober 2005 aufgegangen in der Deutschen Rentenversicherung Bund --DRV--).2 Der Kläger hatte von einer 1972 eröffneten Möglichkeit zum freiwilligen Eintritt in die Pflichtversicherung bei der BfA Gebrauch gemacht und in der Zeit vom 31. Mai 1973 bis zum 31. Juli 1981 insgesamt 107.888 DM an laufenden Beiträgen und Beiträgen für vergangene Zeiträume (nach-)entrichtet. Die nachentrichteten Beträge wirkten sich nach dem Vortrag des Klägers nicht steuermindernd aus.3 2. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt die vom FA vorgenommene Besteuerung der Altersrente für rechtmäßig: Aufgrund eines Auftrags des Bundesverfassungsgerichts habe der Gesetzgeber die Besteuerung der Alterseinkünfte ab dem Veranlagungszeitraum 2005 neu geregelt und dabei mit einem Übergangszeitraum bis 2040 den Übergang von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung der Renten eingeleitet. Daher werde die Jahresrente des Klägers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung mit einem Besteuerungsanteil von 50 % in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen.4 Diese Besteuerung führe zu keiner Mehrfachbesteuerung. Insbesondere sei nicht zu erkennen, dass die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge des Klägers zur Rentenversicherung höher seien als die vom Kläger bereits bezogenen oder noch zu erwartenden steuerfreien Rentenzahlungen. Die gesetzliche Neuregelung sei verfassungsmäßig.5 3. Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.6 Die Erfassung eines Besteuerungsanteils von 50 % der BfA/DRV-Rente sei rechtswidrig.7 Er habe von der nur kurze Zeit bestehenden Option des rechtlich fixierten Rentenkaufs für Selbständige, Vorstandsmitglieder und sonstige Nichtpflichtversicherte Gebrauch gemacht und die Beiträge nach Maßgabe einer konkreten Absprache mit der BfA über Höhe und Fälligkeitszeitpunkte geleistet. Im Zeitpunkt der Entrichtung dieser Beiträge seien diese Alterseinkünfte vorgelagert besteuert worden und es habe ein einheitlicher Ertragsanteil von 29 % gegolten.8 Die jetzige gesetzliche Regelung treffe in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG eine Unterscheidung zwischen Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und sonstigen Leibrenten. Bei Leibrenten der gesetzlichen Rentenversicherungen, die hälftig auf Arbeitgeberbeiträgen basierten und mit den als Sonderausgaben abzugsfähigen Arbeitnehmeranteilen steuerlich privilegiert seien, sei auch die volle nachgelagerte Besteuerung von 50 % bis 100 % gerechtfertigt, während andere Renten (z.B. aus Privatversicherungen) nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert werden sollten. Seine Rente werde zwar rein förmlich durch die gesetzliche Rentenversicherung ausgezahlt, sie sei aber der Rente aus einer Privatversicherung inhaltlich absolut gleich gestaltet. Eine im Vergleich dazu ungleiche Behandlung der Leibrente des Klägers sei verfassungswidrig. Er habe die Nachentrichtung der Beiträge ausschließlich aus eigenen, bereits versteuerten Mitteln bestritten. Arbeitgeberbeiträge seien nicht geleistet worden, auch sei kein Sonderausgabenabzug zulässig gewesen.9 Im Übrigen greife im Fall des Klägers die sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ein.10 Der Kläger beantragt sinngemäß,das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20. Mai 2008 1 K 43/08 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2005 vom 22. Oktober 2007 und für 2006 vom 23. Oktober 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2007, dahin abzuändern, dass die von der BfA/DRV bezogene Leibrente mit einem Ertragsanteil von nur 20 % besteuert wird.11 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.12 Das FG habe die vom Kläger bezogene Rente der BfA/DRV zu Recht als Altersrente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG beurteilt. Um eine Zweifachversteuerung zu verhindern, habe der Gesetzgeber die sog. Öffnungsklausel vorgesehen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG), die im Streitfall jedoch nicht anzuwenden sei, da der Kläger nicht mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet habe.
Entscheidungsgründe13 II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).14 Von einem Abdruck der Ausführungen zu 1. wird zur Wahrung des Steuergeheimnisses abgesehen …15 2. Die Beurteilung des FG, nach der die von der BfA/DRV bezogene Altersrente des Klägers mit einem Besteuerungsanteil von 50 % zu erfassen ist, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, weil das FG die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht geprüft hat.16 a) Zu Recht hat das FG allerdings die Anwendbarkeit der Regelungen in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bejaht. Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gehören mit ihrem Besteuerungsanteil zu den der Einkommensbesteuerung unterworfenen sonstigen Einkünften (im Sinne der vorgenannten Vorschrift). Für bis 2005 begonnene Renten beträgt der Besteuerungsanteil 50 % des Jahresbetrags der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 2 und 3 EStG).17 Mit seiner von der BfA/DRV bezogenen Rente unterlag der Kläger in den Streitjahren grundsätzlich dieser Besteuerung. Auch die freiwillig eingegangene Versicherungspflicht bei der gesetzlichen Rentenversicherung ändert nichts daran, dass die bezogenen Leistungen unter die genannte Vorschrift fallen (BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 22 Rz 102) und --grundsätzlich-- nicht unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG.18 aa) Zu Unrecht beruft sich der Kläger in diesem Zusammenhang darauf, dass er mit der BfA/DRV eine Rente vereinbart habe, die sich durch nichts von Renten aus privaten Versicherungsverträgen unterscheide, die unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG fallen. Weder nimmt der Kläger mit der von der BfA/DRV bezogenen Rente an --der Höhe nach ungewissen-- außerrechnungsmäßigen Erfolgen der Geldanlage eingezahlter Beiträge teil, wie bei einem mit einem privaten Versicherer abgeschlossenen Rentenvertrag, noch ist ersichtlich, dass bei einer privaten Versicherung beitragslose Ersatz- und Ausfallzeiten, wie im Schreiben der BfA vom 9. Mai 1973 (Anlage K 33 zu den erstinstanzlichen Schriftsätzen des Klägers) angesprochen, in die Rentenberechnung einfließen können.19 bb) Im Übrigen verstößt die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG unterfallenden Renten nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes, wie der X. Senat des BFH in seinem Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) entschieden hat (vgl. dort insbesondere die Ausführungen unter II.2.b cc). Dem schließt sich der Senat an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zitierte Entscheidung.20 cc) Die gesetzliche Regelung ist auch nicht unter anderen Gesichtspunkten gleichheitssatzwidrig. Der X. Senat des BFH hat entschieden, dass die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Gestalt des Alterseinkünftegesetzes --sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung für die Jahre bis 2040-- verfassungsgemäß sind (BFH-Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 19. Januar 2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, 229 ff., BStBl II 2011, 567, 570 ff.; vom 4. Februar 2010 X R 58/08, BFHE 228, 326, 331 ff., BStBl II 2011, 579, 581 ff.).21 Der Senat folgt dieser Rechtsprechung. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers für einen Systemwechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung verstößt in Bezug auf die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Renten trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der hierfür erbrachten Altersvorsorgeaufwendungen nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz. Bei der Systemumstellung geht es um die Regelung komplexer Lebenssachverhalte. Deshalb steht dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Bei der Abwägung zwischen dem Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine sachgerechte Besteuerung nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einerseits und der Praktikabilität und Administrierbarkeit gesetzlicher Regelungen im Massenverfahren andererseits durfte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die entscheidende Bedeutung beimessen (BFH-Urteil in BFHE 228, 223, 229 ff., BStBl II 2011, 567, 570 ff.).22 dd) Zu Recht hat das FG auch die vom Kläger gerügte Mehrfachbesteuerung verneint. Bei einem Rentenbezug seit dem 1. April 1988 und einer Rente in Höhe von rd. 17.400 EUR p.a. in den Streitjahren ist schon bei überschlägiger Berechnung zu ersehen, dass der in den über 16 Bezugsjahren vor 2005 steuerfrei gebliebene Anteil der Rente von 71 % (bei einem bis dahin geltenden Ertragsanteil von 29 %) die Summe der geleisteten Beitragszahlungen des Klägers zur Rentenversicherung bei weitem überstiegen hat, so dass eine Mehrfachbesteuerung auch dann ausgeschlossen ist, wenn man mit dem Kläger davon ausgeht, dass er die Beiträge vollständig aus versteuertem Einkommen entrichtet hat.23 b) Zu Unrecht hat das FG jedoch bei der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers die sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG außer Betracht gelassen. Aufgrund dieses Rechtsfehlers ist die Vorentscheidung aufzuheben.24 aa) Aus dem Vorbringen des Klägers im erstinstanzlichen Verfahren wird sein Begehren ersichtlich, nach dieser Vorschrift besteuert zu werden. Er hat damit zugleich den für die Anwendung der Vorschrift vorausgesetzten --an keine Form gebundenen-- Antrag gestellt, was ihm bis zum Abschluss des Verfahrens vor dem FG --als der letzten Tatsacheninstanz-- noch möglich war.25 bb) Den Angaben des Klägers ist zu entnehmen, dass er für einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren Beiträge zur Rentenversicherung geleistet hat. Dass die einzelnen Zahlungen nach seinen Angaben tatsächlich in kürzerer Zeit (vom 31. Mai 1973 bis zum 31. Juli 1981) geleistet wurden, schließt eine Anwendung der Norm nicht aus. Vorausgesetzt, die Beiträge zur Rentenversicherung wurden bis zum 31. Dezember 2004 geleistet, kommt es nicht darauf an, in welchem Zeitraum gezahlt wurde (sog. In-Prinzip), sondern für welchen Zeitraum. Entscheidend ist, ob der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten wurde und der Steuerpflichtige dies nachweist (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 2. Halbsatz EStG). Auch insoweit folgt der Senat der Rechtsauffassung des X. Senats des BFH in den bereits angeführten Urteilen (in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579).26 cc) Die Sache ist nicht spruchreif. Den vorliegenden Akten lässt sich nicht mit hinreichender Sicherheit entnehmen, dass und ggf. in welchem Umfang die Voraussetzungen der Öffnungsklausel erfüllt sind. Die Nichterweislichkeit geht insoweit grundsätzlich zu Lasten des nachweispflichtigen Steuerpflichtigen. Im Streitfall hat das FG aber keinen Nachweis verlangt, anscheinend in der mit der früheren Verwaltungsauffassung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. Januar 2008, BStBl I 2008, 390 unter Rz 137; aufgegeben im BMF-Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681 Rz 179) übereinstimmenden Annahme, dass es hierauf schon wegen der Anwendung des sog. In-Prinzips nicht ankommen könne. Da dieser Auffassung nicht zu folgen ist, muss im zweiten Rechtsgang nunmehr der Frage nachgegangen werden, ob im Fall des Klägers der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten wurde. Dazu ist dem Kläger Gelegenheit zu geben, den entsprechenden Nachweis zu führen.27 Als Nachweis ist grundsätzlich nur eine auf den Einzelfall bezogene Bestätigung der gesetzlichen Rentenversicherung geeignet, die die Zahlungen den jeweiligen Beitragsjahren zuordnet, für die gezahlt wurde und den jeweils über den gesetzlichen Höchstbetrag hinaus erbrachten Beitrag ausweist. Die von dem Kläger als Anlagen zu seinen Schriftsätzen im erstinstanzlichen Verfahren vorgelegten, noch vor Zahlungsbeginn datierenden Schreiben der BfA aus dem Jahre 1973 (Anlagen K 32 und 33 zum erstinstanzlichen Schriftverkehr) und die dort angebrachten persönlichen Zahlungsvermerke können den gesetzlich geforderten Nachweis nicht ersetzen. Sie geben auch keinen hinreichenden Aufschluss darüber, für welche Zeiträume und ggf. in welchem Umfang geleistete Zahlungen die jeweiligen Höchstbeiträge überschritten haben.28 Sollte der erforderliche Nachweis im weiteren Verfahren erbracht werden und die Öffnungsklausel Anwendung finden, ist zu beachten, dass der sich aus der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG ergebende Ertragsanteil von --im Falle des Klägers-- 20 % nur für den Teil der Rente gilt, der auf oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträgen des Klägers beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.III.5. der Entscheidungsgründe).
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