BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.9.2009, V R 6/08
Vorsteuerberichtigung: Ertragsteuerrechtliche Beurteilung als Umlaufvermögen umsatzsteuerrechtlich nicht maßgebend - Vermietung und spätere Veräußerung eines Grundstücks - Rückwirkende Anwendung des § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist verfassungsgemäß - Bindung des BFH bei fehlenden Feststellungen
Leitsätze
Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG für vor dem 1. Januar 2005 ausgeführte Umsätze, die zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern führen, setzt voraus, dass diese nicht nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden. Die ertragsteuerrechtliche Beurteilung als Umlaufvermögen oder Anlagevermögen ist umsatzsteuerrechtlich nicht entscheidend.
Tatbestand1 I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verpflichtet ist, eine Vorsteuerberichtigung aus der Anschaffung eines Grundstücks nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung rückgängig zu machen.2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb im Jahre 1999 ein Grundstück in der Absicht, es nach Bebauung steuerpflichtig zu vermieten, das Erdgeschoss an einen Supermarkt und den ersten Stock sowie das Staffelgeschoss an ein Fitnesscenter. Sodann sollte es in vermietetem Zustand steuerpflichtig veräußert werden. In ihren Umsatzsteuervoranmeldungen machte sie entsprechend ihrer Verwendungsabsicht zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze den Vorsteuerabzug geltend.3 Nach Fertigstellung des Gebäudes wurde ab dem 1. August 2000 das Erdgeschoss steuerpflichtig an einen Supermarkt vermietet und das erste Geschoss und das Staffelgeschoss an Mieter überlassen, die steuerfreie Umsätze erzielten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde das Grundstück am 11. Dezember 2001 veräußert.4 In ihrer Umsatzsteuererklärung 2001 berichtigte die Klägerin gemäß § 15a UStG die in den Vorjahren 1999 und 2000 geltend gemachten Vorsteuerbeträge hinsichtlich der steuerfrei vermieteten Gebäudeteile anhand des Flächenschlüssels. Nach Einspruch der Klägerin erließ das FA am 8. März 2004 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) stehenden Änderungsbescheid, in dem es antragsgemäß die Vorsteuerberichtigung statt nach dem Flächenschlüssel nach dem Umsatzschlüssel berechnete.5 Am 23. Februar 2005 stellte die Klägerin den Antrag, den Umsatzsteuerbescheid für 2001 nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern und die mit Bescheid vom 8. März 2004 erfolgte Vorsteuerkorrektur rückgängig zu machen mit der Begründung, die Voraussetzungen des § 15a UStG seien nicht erfüllt, da sich die maßgeblichen Verhältnisse nicht erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung (1. August 2000), sondern bereits vorher (zum 6. April 2000) verändert hätten. Zudem gehöre das Grundstück zum Umlaufvermögen, für das § 15a UStG i.d.F. des Jahres 2001 eine Vorsteuerberichtigung nicht vorsehe.6 Einspruch und Klage waren erfolglos. Zur Begründung führte das FG in dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2008, 812 veröffentlichten Urteil aus, dass nach dem rückwirkend anzuwendenden § 15a UStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 (BGBl I 2003, 2645) eine Korrektur auch in den Fällen vorgesehen sei, in denen der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- (Urteil vom 11. Juli 1991 C-97/90, Lennartz, Slg. 1991, I-3795, Der Betrieb 1992, 122) nach der erklärten Verwendungsabsicht vorgenommen habe und es dann nach der erstmaligen Verwendung zu einer den Vorsteuerabzug ausschließenden steuerfreien Verwendung gekommen sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei diese Rückwirkung verfassungsgemäß (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907). Die Vorsteuerberichtigung sei selbst dann zu Recht erfolgt, wenn man entsprechend der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, BFHE 196, 363, BStBl II 2002, 551) davon ausgehe, dass § 15a UStG in der vor dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung nicht für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gelte, denn jedenfalls sei eine Korrektur aufgrund des Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) möglich. Schließlich handele es sich hier nicht um Umlaufvermögen, sondern um Anlagevermögen. Denn Umlaufvermögen liege nur vor, wenn bei einem Wirtschaftsgut zwischen Erwerb und Veräußerung die bereits bestehenden Mietverhältnisse fortgeführt würden, nicht aber, wenn --wie bei der Klägerin-- nach dem Grundstückserwerb eigene Mietverhältnisse begründet würden und das Grundstück erst anschließend veräußert werde (Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 6. März 2007 IV B 118/05, BFH/NV 2007, 1128). Mit der Begründung eines Mietvertrages als Dauerschuldverhältnis bringe der Unternehmer zum Ausdruck, dass er das Wirtschaftsgut mehrfach und nicht --wie beim Umlaufvermögen-- einmalig verwende.7 Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision.8 § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001 sehe eine Vorsteuerkorrektur nur dann vor, wenn die Änderung in den Zeitraum nach der erstmaligen Verwendung falle, nicht aber, wenn die Änderung der Verwendungsabsicht bereits vor der erstmaligen Verwendung eingetreten sei. § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 sei verfassungswidrig, weil es sich um eine mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbare echte Rückwirkung handele. Zwar habe der BFH mit Urteil in BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907 entschieden, dass die Rückwirkung mangels schutzwürdigen Vertrauens der Steuerpflichtigen verfassungsgemäß sei. Dies gelte jedoch, weil das Urteil in BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907 Vorsteuerbeträge im Jahr 1990 betreffe und deshalb lediglich "für Fälle im Veranlagungszeitraum 1990" gelte, nicht --wie vorliegend-- für das Streitjahr 2001, weil inzwischen der Vorsteuerabzug nach Maßgabe der Verwendungsabsicht geltende Rechtsprechung geworden sei und es nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen könne, wenn der Gesetzgeber über zwei Jahre für die Umsetzung einer sich abzeichnenden Rechtsprechungsänderung des EuGH und des BFH benötige. Es werde das Ruhen des Verfahrens beantragt bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die Verfahren 2 BvL 57/06 und 1 BvL 5/07, die die Rückwirkung von Steuergesetzen betreffen.9 Im Übrigen komme eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht in Betracht, weil § 15a UStG i.d.F. des Streitjahres 2001 nicht für Gegenstände des Umlaufvermögens gelte. Entgegen der Rechtsauffassung des FG ergebe sich auch aus Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nichts anderes. Bei dem veräußerten Grundstück handele es sich um einen Gegenstand des Umlauf- und nicht des Anlagevermögens nach § 247 des Handelsgesetzbuches (HGB), da sie, die Klägerin, einen gewerblichen Grundstückshandel betreibe und der Gebäudeteil von Anfang an zur Weiterveräußerung bestimmt gewesen sei. Zwar sei der Gebäudeteil vom 1. August 2000 bis 11. Dezember 2001 vermietet gewesen. Dies habe jedoch lediglich dazu gedient, die Suche nach einem Käufer zu erleichtern, da Hausbanken vermietete Immobilien leichter finanzierten. Durch die zwischenzeitliche Vermietung habe nach dem BFH-Urteil vom 2. Februar 1990 III R 165/85 (BFHE 160, 361, BStBl II 1990, 706) das Objekt seinen Charakter als Umlaufvermögen nicht verloren. Eine unterschiedliche Definition des Umlaufvermögens im Einkommensteuer- und Umsatzsteuerrecht verbiete sich "wegen der Einheitlichkeit der Rechtsprechung".10 Die Klägerin beantragt sinngemäß,unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides des FA vom 14. März 2005 und des FG-Urteils vom 8. November 2007 das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass Korrekturbeträge nach § 15a UStG im Umfang von … DM unberücksichtigt bleiben.11 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.12 Auf die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen komme es nicht an. Maßgebliches Unterscheidungskriterium sei vielmehr, ob das Wirtschaftsgut nicht nur einmalig, sondern mehrfach verwendet werde. Eine mehrfache Verwendung liege vor, weil die Klägerin von Anfang an geplant habe, das Gebäude zu vermieten. Auch wenn dies lediglich dem Zweck gedient habe, die Immobilie besser verkaufen zu können, handele es sich um eine mehrfache Verwendung. Zudem lasse es sich vielfach nicht von vornherein absehen, ob sich für ein Objekt ein geeigneter Käufer finde und es bei einer Vermietung verbleibe.
Entscheidungsgründe13 II. Die Revision führt zur Aufhebung des Urteils und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar ist die rückwirkende Anwendung des § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 vom 15. Dezember 2003 nicht verfassungswidrig. Auch ist § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001 bei einem zu Vermietungs- und Veräußerungszwecken erworbenen Grundstück unabhängig von der einkommensteuerrechtlichen Einordnung als Anlage- oder Umlaufvermögen anwendbar. Der Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil Feststellungen dazu fehlen, ob die Veräußerung des Grundstücks steuerfrei oder steuerpflichtig war und ob ggf. eine die Vorsteuerkorrektur ausschließende Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegt.14 1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Voraussetzungen einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001 vorliegen. Nach dieser Vorschrift ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, wenn sich bei Grundstücken innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben. Dies ist der Fall, weil die Klägerin den Vorsteuerabzug ursprünglich hinsichtlich des Obergeschosses und Staffelgeschosses entsprechend ihrer Absicht zur steuerpflichtigen Vermietung geltend gemacht hatte, die Vermietung jedoch tatsächlich ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung steuerfrei erfolgte. Die Klägerin hat daher jedenfalls insoweit den auf das Streitjahr 2001 entfallenden Anteil des gewährten Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 2 UStG zurückzuzahlen. Ob zusätzlich der gesamte restliche Vorsteuerabzug wegen der im Dezember 2001 erfolgten Veräußerung des Grundstücks zu korrigieren war, hängt gemäß § 15a Abs. 4 UStG davon ab, ob das Grundstück steuerfrei oder steuerpflichtig veräußert wurde. Hierzu hat das FG jedoch keine Feststellungen getroffen. Der Senat darf fehlende entscheidungserhebliche Feststellungen ohne Bezugnahme des FG nicht aus den Akten ergänzen.15 2. Das FG geht zu Recht davon aus, dass die Vorschrift des § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001 für das Streitjahr 2001 anwendbar ist.16 a) § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist an die Stelle der Vorgängervorschrift des § 15a UStG i.d.F. vom 9. Juni 1999 getreten, wonach eine Vorsteuerkorrektur eine Änderung der Verhältnisse "seit dem Beginn der Verwendung" voraussetzte, woran es im Streitfall fehlen würde, weil die Absicht zur Verwendung zur steuerpflichtigen Vermietung bereits vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung (1. August 2000) aufgegeben wurde (am 6. April 2000). Die rückwirkende Anwendbarkeit der Neufassung des § 15a UStG beruht auf der Regelung des § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. vom 15. Dezember 2003. Danach ist die Ende 2001 geänderte Fassung des § 15a UStG "auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 anzuwenden, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezuges auf Grund der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat und die Nutzung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung mit den für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen nicht übereinstimmt". Diese Voraussetzungen sind erfüllt.17 b) Die Anwendungsvorschrift des § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Wie der Senat bereits entschieden hat (Urteil in BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907) ist die Rückwirkung eines Gesetzes durch Eingriff in bereits abgewickelte Tatbestände dann zulässig, wenn die bestehende Rechtslage keine ausreichende Vertrauensgrundlage darstellt und das Vertrauen des Steuerbürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts nicht schutzwürdig ist. Dadurch, dass nach der früheren Rechtslage der Vorsteuerabzug nach den Verhältnissen der erstmaligen Verwendung gewährt oder versagt wurde, konnte ein Korrekturbedarf nur dann bestehen, wenn sich nach der erstmaligen Verwendung eine abweichende, den Vorsteuerabzug ausschließende Verwendung ergab.18 Nachdem jedoch auf Grund der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 21. März 2000 C-110/98, Gabalfrisa, Slg. 2000, I-1577; zusammenfassend Heidner in Bunjes/Geist, UStG, § 15 Rz 292) der Vorsteuerabzug bereits nach der jeweiligen Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges zu beurteilen war, bestand für die Fallgestaltungen, in denen sich die Verwendungsabsicht bereits vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung wieder geändert hatte, eine nach dem Gesetzesplan des UStG nicht vorhergesehene Regelungslücke, die der Gesetzgeber aufgrund der geänderten Fassung des § 15a UStG rückwirkend geschlossen hat. Für denjenigen, der sich auf den durch die Rechtsprechungsänderung des EuGH modifizierten Vorsteuerabzug nach Maßgabe der Verwendungsabsicht berief, bestand kein berechtigtes Vertrauen dahingehend, dass der Gesetzgeber diese verfahrensrechtliche Lücke nicht schließen werde. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich von dem Fall einer unzulässigen Rückwirkung, bei der der Gesetzgeber einen abgeschlossenen Sachverhalt nachträglich mit anderen Rechtsfolgen verknüpft, dadurch, dass der Vorsteuerabzug und seine Korrektur bei Wegfall der Voraussetzungen in einem Regelungszusammenhang stehen und eine Änderung des maßgeblichen Zeitpunktes für den Vorsteuerabzug auch eine Änderung der Korrekturvorschrift nach sich ziehen muss. Dies gilt entgegen der Rechtsansicht der Klägerin nicht nur für den Veranlagungszeitraum 1990, sondern auch für das vorliegende Streitjahr 2001. Die Klägerin konnte nicht darauf vertrauen, dass der Modifikation des Vorsteuerabzugs durch die Rechtsprechung keine Anpassung der Korrekturvorschrift folgen würde.19 c) Das vorliegende Verfahren ist entgegen dem Antrag der Klägerin auch nicht bis zur Entscheidung des BVerfG wegen der Überprüfung der Rechtmäßigkeit anderweitiger rückwirkender Steuergesetze ruhen zu lassen (§ 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung), da hierfür keine übereinstimmenden Anträge der Beteiligten vorliegen. Soweit die Klägerin sinngemäß nicht das Ruhen des Verfahrens, sondern dessen Aussetzung begehrt, ist dem Antrag nicht zu entsprechen, da die Verfahren 2 BvL 57/06 (zur rückwirkenden Ersetzung des halben Steuersatzes in § 34 des Einkommensteuergesetzes durch die sog. Fünftelungsregelung) und 1 BvL 5/07 (zur Kürzung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrages) keine vergleichbaren Sachverhalte betreffen.20 3. Die Anwendung des § 15a UStG scheitert auch nicht daran, dass es sich bei der Veräußerung des vermieteten Grundstücks nach Ansicht der Klägerin einkommensteuerrechtlich um Umlaufvermögen handelt.21 a) Wie der Senat bereits entschieden hat, besteht für vor dem 1. Januar 2005 ausgeführte Umsätze keine Möglichkeit der Vorsteuerberichtigung, wenn diese zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern führen, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden und bei denen es sich "regelmäßig um Gegenstände des Umlaufvermögens" handelt, da entgegen der Rechtsansicht des FG auch Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG keine Möglichkeit der Vorsteuerberichtigung vorsieht (BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 V R 85/07, BFHE 224, 473, BFH/NV 2009, 1048). Die Regelung des § 15a Abs. 4 UStG 2005, wonach eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs auch bei einem Wirtschaftsgut vorzunehmen ist, das nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, ist erst für Umsätze ab dem 31. Dezember 2004 anwendbar (§ 27 Abs. 11 UStG).22 b) Allerdings bestand die fehlende gesetzliche Korrekturmöglichkeit in § 15a UStG der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung lediglich für solche Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen bestimmt sind (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2001 V R 8/98, BFHE 197, 347, BStBl II 2002, 557). Zwar wird es sich dabei in aller Regel auch einkommensteuerrechtlich um Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens handeln. Indes kommt es für die Frage, ob ein längerfristig nutzbares "Wirtschaftsgut" i.S. des § 15a UStG vorliegt, nicht entscheidend darauf an, ob das Wirtschaftsgut auch ertragsteuerrechtlich als Umlaufvermögen zu qualifizieren ist. Die ertragsteuerrechtliche Qualifikation als Anlage- oder Umlaufvermögen, die nach § 247 Abs. 2 HGB erfolgt und u.a. materiell von Bedeutung für das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB, die Abschreibungsregeln des § 253 Abs. 2 HGB und die Anwendung des strengen Niederstwertprinzips des § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB ist (z.B. Walz in Heymann/Kommentar zum HGB, Band 3 § 247), folgt anderen Regeln. Bei der Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen handelt es sich vielmehr nur um Hilfsbegriffe, die umsatzsteuerrechtlich den Blick auf die entscheidende Zahl der Verwendungsumsätze nicht verstellen dürfen (Birkenfeld, Das Große Umsatzsteuer-Handbuch, § 193 Rz 73; Lippross, UStG, 22. Aufl., S. 887 und 905; Reiss, Umsatzsteuerrecht, 10. Aufl. 2009, Rz 346).23 Im Streitfall kann daher offen bleiben, ob es sich bei einem vermieteten und später veräußerten Grundstück einkommensteuerrechtlich um Anlage- oder Umlaufvermögen handelt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1128). Da das vorliegende Grundstück zunächst über einen Zeitraum von über 15 Monaten zu Vermietungszwecken genutzt und anschließend veräußert wurde, war es nicht nur einmalig zur Erzielung von Umsätzen bestimmt und daher als "Wirtschaftsgut" i.S. des § 15a Abs. 1 UStG der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung anzusehen.24 4. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da Feststellungen dazu fehlen, ob die Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG wegen einer eventuellen Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG nach § 15a Abs. 6 UStG ausgeschlossen ist. Dies wäre der Fall, wenn die Klägerin durch die Veräußerung des Grundstücks oder eines selbständigen Unternehmensteils ein Vermietungsunternehmen übereignet hätte, bei dem der Erwerber die Fortsetzung des Geschäftsbetriebs beabsichtigte (vgl. hierzu das Senatsurteil vom 18. September 2008 V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254). Das FG hat lediglich festgestellt, dass das vermietete Grundstück veräußert wurde, ohne Feststellungen zum Umfang des Erwerbsgegenstandes, zur Person des Erwerbers und zum Zweck des Erwerbs zu treffen. An einer Geschäftsveräußerung würde es fehlen, wenn lediglich der Mieter eines Grundstücks das gemietete Objekt zu eigenen wirtschaftlichen Zwecken erwirbt, ohne das Vermietungsunternehmen fortzuführen.
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