BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.9.2013, VI R 6/11
Überobligatorisch erbrachte Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse für einen Grenzgänger in die Schweiz
Leitsätze
1. Obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung sowie der schweizerischen Invalidenversicherung sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei.
2. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sind als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen.
Tatbestand1 I. Streitig ist, ob überobligatorisch erbrachte Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse steuerfrei sind.2 Die in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) wohnhaften Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren 1997 bis 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.3 Der Kläger war in der Schweiz abhängig beschäftigt. Die Arbeitgeberin des Klägers erbrachte nach zwingendem schweizerischem Recht sowohl Arbeitgeberbeiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung als auch solche zur Invalidenversicherung. Daneben entrichtete sie für den Kläger Beiträge an eine Pensionskasse zur beruflichen Vorsorge bei Tod, Unfall und Invalidität. Während ein Teil der an die Pensionskasse erbrachten Arbeitgeberbeiträge aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Versicherungsverhältnisses zwingend zu erbringen war (sog. Obligatorium), leistete die Arbeitgeberin darüber hinaus noch weitere Beiträge aufgrund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages (sog. Überobligatorium). Auch der Kläger trug obligatorische sowie überobligatorische Pensionskassenbeiträge.4 Die Kläger hielten die von der Arbeitgeberin gezahlten Pensionskassenbeiträge für steuerfreie Arbeitgeberleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht und unterwarf die Arbeitgeberbeiträge der Einkommensteuer.5 Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Arbeitgeberbeiträge für abhängig beschäftigte Grenzgänger in die Schweiz seien schon dadurch in ausreichendem Maße steuerfrei gestellt, dass aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen erbrachte Arbeitgeberleistungen bereits nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG von der Besteuerung ausgenommen seien. Da hierdurch Arbeitgeberbeiträge für Grenzgänger in die Schweiz in annähernd gleichem Umfang wie Arbeitgeberleistungen für im Inland beschäftigte Arbeitnehmer zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei seien, sei dem Gleichbehandlungsgebot mehr als ausreichend Genüge getan. Mithin bedürfe es für überobligatorisch erbrachte Arbeitgeberleistungen an eine schweizerische Pensionskasse keiner Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG. Diese Steuerbefreiung greife abweichend von ihrem Wortlaut vielmehr nur dann ein, wenn der in der Schweiz tätige Arbeitnehmer von der ausländischen obligatorischen Rentenversicherung befreit worden sei.6 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.7 Sie beantragen,
das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung der jeweils am 7. September 2005 ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide für 1997 bis 2001 einen Betrag in Höhe von 6.967,20 CHF für 1997, 5.682,90 CHF für 1998, 3.752,30 CHF für 1999, 4.046,15 CHF für 2000 und 5.643,20 CHF für 2001 als steuerfrei zu behandeln.8 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe9 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Ergebnis hat das FG die überobligatorisch an die Pensionskasse abgeführten Arbeitgeberleistungen zutreffend als einkommensteuerbare und nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberbeiträge behandelt.10 1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass der Kläger Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz-- ist und daher dessen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist --soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt-- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen (Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 53; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15 Rz 26). Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.11 2. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.12 a) Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern --Zukunftssicherung-- (vgl. etwa BFH-Urteil vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).13 b) Derartige Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, m.w.N.). Insoweit obliegt die Feststellung und Auslegung des ausländischen Rechts grundsätzlich dem FG (BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923, m.w.N.); das Revisionsgericht ist an die Feststellungen über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts wie an tatsächliche Feststellungen gebunden (§ 155 FGO i.V.m. § 545 Abs. 1, § 560 der Zivilprozessordnung --ZPO--), nachdem ihm gemäß § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO die Prüfung des angefochtenen Urteils nur im Hinblick auf die Verletzung von Bundesrecht erlaubt ist (BFH-Urteil vom 25. Januar 2005 I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501, m.w.N.).14 c) Steuerfrei sind ebenso Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG bis zu dem in § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG bestimmten Umfang, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet.15 aa) Auf die nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG steuerfreien Arbeitgeberbeiträge sind nach § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzurechnen.16 bb) Die Anrechnung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG umfasst nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung und mithin die auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alternative EStG), sondern auch diesen gleichgestellte Leistungen (so bereits BTDrucks 8/2501, 18 zum Gesetz zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes vom 21. Mai 1979, BGBl I 1979, 558, BStBl I 1979, 288). Dies sind --nach Klarstellung durch das Steueränderungsgesetz 1992, vgl. BTDrucks 12/1108, 51-- die in § 3 Nr. 62 Satz 1 2. und 3. Alternative EStG genannten Zukunftssicherungsleistungen, also die Arbeitgeberbeiträge aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung.17 cc) Durch diese Auslegung werden im Ausland beschäftigte Arbeitnehmer nicht schlechter behandelt als solche Arbeitnehmer, die im Inland tätig sind.18 Bei im Inland beschäftigten Arbeitnehmern sind freiwillige Arbeitgeberleistungen an eine Pensionskasse als Arbeitslohn steuerbar (vgl. etwa Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 VI R 57/08, BFHE 232, 158, BStBl II 2011, 978) und nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Zur Vermeidung einer Überprivilegierung von im Ausland beschäftigten Arbeitnehmern ist nach obigen Grundsätzen die Steuerfreiheit der für sie geleisteten freiwilligen Arbeitgeberleistungen nur auf solche Ausnahmefälle beschränkt, in denen verpflichtend zu erbringende Zukunftssicherungsleistungen lediglich eine Grundversorgung gewährleisten (vgl. BTDrucks 8/2501, 18) und deshalb unterhalb der Arbeitgeberleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG liegen.19 3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die überobligatorisch an die Pensionskasse gezahlten Arbeitgeberbeiträge nicht steuerfrei sind.20 a) Die Steuerfreiheit dieser Zukunftssicherungsleistungen folgt nicht aus § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG.21 Denn nach den bindenden Feststellungen des FG zum schweizerischen Recht (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) entrichtete die Arbeitgeberin die überobligatorischen Pensionskassenbeiträge infolge eines privatrechtlichen Versicherungsvertrags und mithin weder aufgrund gesetzlicher Vorschriften noch aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung. Diese Feststellungen halten entgegen der Auffassung des FA einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Sie verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und beruhen auf revisionsrechtlich nicht mit Erfolg angegriffenen Feststellungen des FG. Mithin greift das Vorbringen des FA nicht durch, die überobligatorischen Pensionskassenbeiträge beruhten auf einer in Art. 66 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge geregelten Entrichtungspflicht und seien folglich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei.22 Auch greift die in der mündlichen Verhandlung erhobene Rüge der Kläger nicht durch, die Feststellungen des FG seien revisibel, weil die Revision nach § 155 FGO i.V.m. § 545 Abs. 1 ZPO auf die Verletzung des "Rechts" gestützt werden kann, wozu auch das ausländische Recht gehöre. Die Kläger übersehen dabei, dass nach der gegenüber § 545 Abs. 1 ZPO spezielleren Bestimmung des § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO eine Revision allein auf die Verletzung des Bundesrechts gestützt werden kann.23 b) Die im Überobligatorium erbrachten Arbeitgeberleistungen sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG steuerfrei.24 aa) Diese Arbeitgeberleistungen sind zwar Pensionskassenbeiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG und als solche dem Grunde nach steuerfrei. Denn die Arbeitgeberin entrichtete sie für den bei ihr in der Schweiz beschäftigten Kläger. Überdies leistete sie für ihn keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland, weil er wegen seiner Beschäftigung in der Schweiz nach § 3 Nr. 1 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch nicht der inländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlag.25 Auch sind insoweit die auf tatsächlichem Gebiet liegenden und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG zur Höhe der von der Arbeitgeberin überobligatorisch entrichteten Pensionskassenbeiträge revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die tatsächliche Würdigung, dass die Arbeitgeberin mehr als die Hälfte der insgesamt überobligatorisch an die Pensionskasse entrichteten Beiträge erbrachte, ist nicht nur möglich, sondern auch naheliegend. Denn nach der ebenfalls bindenden Feststellung des FG hat der Arbeitgeber im Bereich der überobligatorischen Vorsorge nach Art. 331 Abs. 3 des Obligationenrechts mindestens gleich hohe Beiträge wie die gesamten Beiträge aller Arbeitnehmer nach schweizerischem Recht zu entrichten; folglich kann der im Überobligatorium geleistete Arbeitgeberbeitrag den vom Arbeitnehmer überobligatorisch gezahlten Pensionskassenbeitrag im Einzelfall überschreiten.26 bb) Allerdings sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG auf diese dem Grunde nach steuerfreien Arbeitgeberbeiträge die Zukunftssicherungsleistungen anzurechnen, die die Arbeitgeberin aufgrund gesetzlicher Verpflichtung erbracht hat.27 aaa) Dies sind die von der Arbeitgeberin obligatorisch geleisteten Zahlungen an die Pensionskasse und die von ihr entrichteten Beiträge zur schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung sowie zur schweizerischen Invalidenversicherung, deren Höhe jeweils vom FG revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt wurde. Da die demnach anzurechnenden Arbeitgeberleistungen die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse in sämtlichen Streitjahren übersteigen, verbleibt kein Betrag, der steuerfrei zu stellen ist. Einer Höchstbetragsberechnung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG i.V.m. § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG bedarf es folglich nicht.28 Anders als es das FG meint, ist im vorliegenden Fall mithin keine einschränkende Auslegung des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG erforderlich.29 bbb) Soweit das FA gegenüber den bindenden Feststellungen des FG in den einzelnen Streitjahren von höheren obligatorischen Pensionskassenbeiträgen der Arbeitgeberin ausgegangen ist und diese steuerfrei gestellt hat, steht einer Erhöhung der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit das auch im Revisionsverfahren nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO geltende Verböserungsverbot entgegen.30 4. Keinen Erfolg hat der Antrag der Kläger auf Berichtigung des Urteils nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 107 FGO hinsichtlich der Feststellungen des FG zu den überobligatorisch an die Pensionskasse erbrachten Arbeitnehmerbeiträgen.31 Das für diesen Berichtigungsantrag erforderliche Rechtsschutzbedürfnis (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2005 VIII R 3/03, BFH/NV 2006, 565) ist mangels Entscheidungserheblichkeit nicht gegeben. Die Feststellungen des FG zur Höhe der vom Kläger überobligatorisch geleisteten Pensionskassenbeiträge sind nicht rechtserheblich, weil diese Arbeitnehmerbeiträge allenfalls bei der Ermittlung der Gesamtaufwendungen zur Berechnung des Höchstbetrages nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz i.V.m. Satz 3 1. Alternative EStG relevant sein könnten, es einer solchen Berechnung jedoch nicht bedarf (vgl. unter II.3.b bb aaa der Entscheidungsgründe).
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