BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.11.2009, X R 23/09
Teilbetriebsveräußerung nur bei Aufgabe des bisherigen Geschäftszwecks
Tatbestand1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb in den Jahren 1993 bis 1997 drei Grundstücke, auf denen er drei Windkraftanlagen errichtet hat. Diese gingen am 15. Dezember 1994, am 15. Januar 1996 und am 30. September 1997 in Betrieb. Der Abstand zwischen der Windkraftanlage I und den beiden anderen betrug 225 bzw. 230 Meter. Von benachbarten Windrädern anderer Betreiber war die Windkraftanlage I 135 bzw. 165 Meter entfernt.2 Für jede Windkraftanlage des Klägers wurde ein gesondertes Windgutachten erstellt, mit welchem das Windenergiepotential am jeweiligen Standort untersucht und eine Berechnung der voraussichtlichen Wirtschaftlichkeit der einzelnen Windkraftanlage durchgeführt wurde. Die Windkraftanlagen wurden in einer einheitlichen Buchführung, aber auf gesonderten Buchungskonten erfasst und verfügten über je eine eigene Übergabestation zur unmittelbaren Einspeisung der erzeugten Energie in das Netz des örtlich zuständigen Energieversorgungsunternehmens mit jeweils eigenem Zähler. Für jede Windkraftanlage bestand ein gesonderter Energielieferungsvertrag mit dem Energieversorger.3 Nach §§ 2 und 3 des Stromeinspeisungsgesetzes (StromEsG) vom 7. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2633) war das Energieversorgungsunternehmen verpflichtet, den in seinem Versorgungsgebiet erzeugten Strom aus erneuerbaren Energien zu einem bestimmten Mindestpreis abzunehmen. Der Kläger rechnete die Leistungen der drei Windkraftanlagen gesondert ab und erstellte separate Rechnungen. Für jede Windkraftanlage war ein eigener Wartungsvertrag abgeschlossen; die Windkraftanlagen waren getrennt versichert und über verschiedene Banken finanziert.4 Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31. Dezember 1998 veräußerte der Kläger die Windkraftanlage I zum Gesamtpreis von 887.000 DM (Grund und Boden 27.000 DM; Betriebsanlagen 860.000 DM). Den Gewinn aus der Veräußerung der Windkraftanlage I erfasste er nicht in seiner Gewerbesteuererklärung. Das seinerzeit zuständige Finanzamt behandelte den Verkauf der Windkraftanlage hingegen als laufenden gewerblichen Gewinn. Es setzte den Gewerbesteuermessbetrag am 11. Mai 2000 unter Berücksichtigung eines Gewinns von 736.304 DM auf 34.510 DM fest.5 Den Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, der Veräußerungsgewinn gehöre nicht zum Gewerbeertrag, wies der nun zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Bei der Windkraftanlage I handele es sich um einen Teilbetrieb und der Kläger habe nach dem Verkauf die mit diesem Teilbetrieb verbundene Tätigkeit aufgegeben und nur noch den Betrieb der beiden anderen Windkraftanlagen fortgeführt. Dem Umstand, dass die Windkraftanlagen technisch selbständige, nahezu automatisch ablaufende Betriebe oder Betriebsvorrichtungen seien, messe das Gericht nicht die Bedeutung bei, dass der Kläger sein Einzelunternehmen vom Sitz der Verwaltung aus geführt und seine Tätigkeit mit dem Verkauf der Windkraftanlage I nur eingeschränkt habe. Angesichts der branchenspezifischen Besonderheiten und der gesetzlichen Vorgaben komme im Streitfall den Abgrenzungskriterien eigenes Personal, selbständige Organisation, eigener Kundenstamm und eigene Preisgestaltung keine Bedeutung zu.6 Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien unzutreffend angewendet worden. Die Entscheidung stehe in Widerspruch zu den vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten Grundsätzen für die Annahme eines Teilbetriebs. Die vom Kläger veräußerte Windkraftanlage I habe keine eigene Buchführung, kein eigenes Personal, keine eigene Verwaltung oder eigenständige Organisation, keinen anderen Gegenstand gewerblicher Tätigkeit und keinen eigenen Kundenstamm gehabt. Gerade letzteres Kriterium sei vom BFH stets als wesentliches Abgrenzungsmerkmal angesehen worden (z.B. BFH-Urteile vom 12. Februar 1992 XI R 21/90, BFH/NV 1992, 516, und vom 10. März 1998 VIII R 31/95, BFH/NV 1998, 1209). Vernachlässigt werden dürfe nicht, dass der Kläger mit jeder Windkraftanlage identische Tätigkeiten ausübe und den Strom an den gleichen Abnehmer liefere. Die vom Kläger vorgetragenen Gründe seien nicht geeignet, die Annahme eines Teilbetriebs zu begründen. Würde man die Windkraftanlagen allein aufgrund ihrer technischen Konstruktion und branchenspezifisch selbständigen Betriebsweise als Teilbetrieb ansehen, wären solche Anlagen unabhängig von den individuellen Umständen stets Teilbetriebe. Da kein organisch geschlossener mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gewerbebetriebs vorliege, kommt es auf die Lebensfähigkeit nicht an.7 Das FA beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.8 Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.9 Die Bedeutung der einzelnen von der Rechtsprechung zur Teilbetriebsfähigkeit entwickelten Kriterien sei von der jeweiligen Art des Betriebs und der jeweiligen Branche abhängig. Im Streitfall bilde das veräußerte Betriebsgrundstück und die aufstehende Betriebsanlage samt dazugehöriger Übergabestation die wirtschaftliche Einheit Windkraftanlage. Es handele sich nicht um ein bloßes unselbständiges Betriebsmittel, mit dessen Veräußerung lediglich eine Einschränkung des im Übrigen unverändert fortgeführten Gesamtbetriebs einhergehe. Die veräußerte Windkraftanlage I zeichne sich durch spezifische Standortfaktoren aus, die Einfluss auf die individuell berechnete Wirtschaftlichkeit hätten, sie von den anderen Windkraftanlagen des Klägers unterscheide und so zu einem "Unikat" mache. Die veräußerte Windkraftanlage sei selbständig lebensfähig gewesen und habe in keinerlei Abhängigkeit von den übrigen Betriebsteilen gestanden. Die von der Rechtsprechung für Einzelhandelsunternehmen und typische Dienstleistungsunternehmen entwickelte Annahme, die eigenständige Lebensfähigkeit eines Betriebs erfordere einen eigenen Kundenstamm sowie Einfluss auf die Preisgestaltung, lasse sich wegen der gesetzlichen Abnahmeverpflichtung der öffentlichen Energieversorgungsunternehmen nicht auf den Betrieb von Windkraftanlagen übertragen. Im Übrigen habe das FG zu Recht eine gewisse Selbständigkeit der veräußerten Windkraftanlage I bejaht. Sie sei auf einem eigenen Betriebsgrundstück in einiger Entfernung zu den anderen Windkraftanlagen errichtet worden. Die räumliche Trennung werde auch durch die Tatsache belegt, dass für jede Windkraftanlage ein eigenes Windgutachten erstellt worden sei. Die Windkraftanlage habe über eigenes Anlagevermögen (gesondertes Betriebsgrundstück, Windrad sowie separater Übergabestation) verfügt. Diese Voraussetzung liege nicht bei jeder Windkraftanlage vor. Innerhalb eines sog. Windparks würden mehrere Windräder auf einem Betriebsgrundstück errichtet und der Strom werde über eine zentrale Sammelübergabestation in das Netz des örtlichen Energieversorgers eingespeist. In diesem Punkt unterscheide sich die Windkraftanlage des Klägers, die keinerlei technische Verbindung zu seinen anderen Anlagen habe. Aufgrund der separaten Übergabestation mit eigenem Zähler seien die am Markt angebotenen Leistungen von denen der übrigen Anlagen des Klägers eindeutig unterscheidbar gewesen und auch getrennt abgerechnet worden. Dass alle Windkraftanlagen des Klägers dieselbe Energiequelle genutzt hätten, stehe der Annahme abgrenzbarer Leistungen nicht entgegen. Es sei in der Rechtsprechung anerkannt (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1209), dass auch bei gleichartiger Tätigkeit ein Teilbetrieb vorliegen könne, wenn sonstige Kriterien hierfür sprächen. Da zum Betrieb einer Windkraftanlage regelmäßig überhaupt kein Personal nötig sei, könne auf das Merkmal "eigenes Personal" nicht abgestellt werden. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung sei für die Annahme eines Teilbetriebs nicht zwingend erforderlich (BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093). Deshalb komme dem Umstand, dass die Anlage auf einem gesonderten Buchungskonto im Rahmen der gesamtbetrieblichen Bilanzierung des Klägers erfasst worden sei, keine entscheidende Bedeutung zu. Aufgrund eines eigenständigen Wartungsvertrags sei die Anlage von den anderen Windkraftanlagen des Klägers getrennt technisch unterhalten, sie sei gesondert versichert und über eine andere Bank finanziert worden. Das Darlehen sei auch ausschließlich durch dingliche Sicherungsrechte an dieser Anlage sowie den dadurch erzielten Vergütungsansprüchen besichert worden.
Entscheidungsgründe10 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); der Gewinn aus der Veräußerung der Windkraftanlage I unterliegt der Gewerbesteuer.11 1. Gewerbeertrag nach § 7 GewStG ist der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb (vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge). Dieser ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer entsprechen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809, m.w.N.). Zu diesen Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften nach ständiger Rechtsprechung die nach Einkommensteuerrecht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699, unter II.3.a bb der Gründe, m.w.N.). Aus der weitgehenden Verselbständigung eines Teilbetriebs im Rahmen des gesamten Gewerbebetriebs leitet die Rechtsprechung ab, dass auch Gewinne aus der Aufgabe oder Veräußerung eines Teilbetriebs nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen und damit den Gewinnen aus der Aufgabe oder Veräußerung des Gesamtbetriebs gleichzustellen sind (BFH-Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, m.w.N.). Der Begriff des Teilbetriebs ist in diesem Zusammenhang ebenso zu verstehen wie in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Senatsurteil vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376, m.w.N.).12 2. Nach der Rechtsprechung ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376, m.w.N.). Es muss sich um eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, einen selbständigen Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens, handeln (Senatsurteil in BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376, m.w.N.). Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse --beim Veräußerer-- zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486). Den Abgrenzungsmerkmalen --z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm-- kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 120/88, BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55, und in BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486, m.w.N.). Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Diese Merkmale kennzeichnen bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb im Gegensatz zum bloßen Teilbetrieb (BFH-Urteil vom 24. April 1969 IV R 202/68, BFHE 95, 323, BStBl II 1969, 397).13 3. Die für das Vorliegen eines Teilbetriebs notwendigen Kriterien sind im Streitfall nicht erfüllt. Der Kläger hat nicht für jede Windkraftanlage eine eigene Buchführung angelegt, sondern die die Windkraftanlagen betreffenden Vorgänge nur auf gesonderten Buchungskonten erfasst. Er beschäftigt in seinen Windkraftanlagen kein Personal, es existiert keine eigene Verwaltung oder eine eigenständige Organisation. Dass für jede Windkraftanlage ein eigener Wartungsvertrag abgeschlossen worden ist, sie getrennt versichert und über verschiedene Banken finanziert waren, kommt in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu. Die Windkraftanlagen des Klägers gingen zu unterschiedlichen Zeitpunkten in Betrieb (nach den Feststellungen des FG am 15. Dezember 1994, am 15. Januar 1996 und am 30. September 1997). Für zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschaffte Maschinen, die eindeutig Betriebsmittel sind, werden in der Praxis regelmäßig gesonderte Wartungsverträge geschlossen, sie werden ggf. getrennt versichert und können auch von unterschiedlichen Kreditinstituten finanziert sein. Selbst wenn die Windgutachten trotz der räumlichen Nähe der Windkraftanlagen des Klägers unterschiedliche Standortfaktoren (Windverhältnisse) belegen sollten, unterscheiden sie sich insoweit nicht von speziell für die Bedürfnisse eines Unternehmens hergestellten Maschinen. Auch der Umstand, dass der Kläger die Leistungen der drei Windkraftanlagen gesondert abgerechnet und getrennte Rechnungen erstellt hat, führt nicht dazu, dass eine eigenständige Organisation der Anlagen bejaht werden kann. Zudem hat die veräußerte Windkraftanlage keinen eigenen Kundenkreis gehabt. Der Kläger war nicht gehalten, Abnehmer für den von seinen Windkraftanlagen erzeugten Strom zu einem wenigstens kostendeckenden Preis zu finden. Vielmehr war das örtliche Energieversorgungsunternehmen --das im Übrigen den Strom aller Windkraftanlagen des Klägers abgenommen hat-- aufgrund der gesetzlichen Vorgaben im StromEsG gehalten, den in seinem Versorgungsgebiet erzeugten Strom aus erneuerbaren Energien zu einem gesetzlich vorgegebenen Mindestpreis abzunehmen.14 4. Es kann dahinstehen, ob die nach Auffassung des Klägers in der Revisionserwiderung von der Rechtsprechung für Einzelhandelsunternehmen und typische Dienstleistungsunternehmen entwickelte Annahme, ein Teilbetrieb erfordere einen eigenen Kundenstamm sowie Einfluss auf die Preisgestaltung wegen der gesetzlichen Abnahmeverpflichtung nicht auf den Betrieb von Windkraftanlagen übertragen werden kann. Auch wenn für jede Windkraftanlage ein eigenes Windgutachten erstellt worden ist, jede über eigenes Anlagevermögen (gesondertes Betriebsgrundstück, Windrad sowie separate Übergabestation) verfügt und somit den Windkraftanlagen des Klägers --anders als Windräder in sog. Windparks-- eine gewisse Selbständigkeit nicht abzusprechen ist, rechnet der Gewinn aus der Veräußerung der Windkraftanlage I dennoch zum Gewerbeertrag des Klägers.15 Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann eine Teilbetriebsaufgabe nur angenommen werden, wenn der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit im Bereich des veräußerten Teilbetriebs aufgibt (BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Im Streitfall hebt sich der Unternehmensbereich der Windkraftanlage I jedoch nicht deutlich vom Betätigungsbereich des übrigen Betriebs des Klägers (zwei Windkraftanlagen) ab (vgl. Gänger in Bordewin/Brandt, § 16 EStG Rz 65). Die Windkraftanlage I bietet keine unterscheidbaren, von den Leistungen der beiden anderen Windkraftanlagen abgrenzbaren Leistungen am Markt an (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 16 Rz 62; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rz B 258). Der Kläger hat die mit der veräußerten Windkraftanlage I verbundene Tätigkeit nicht aufgegeben (zu dieser Voraussetzung einer Betriebsveräußerung i.S. von § 16 EStG vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, m.w.N., und vom 9. Oktober 1996 XI R 71/95, BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236, m.w.N.; Tiedtke, Finanz-Rundschau 1985, 298). Nach der Veräußerung der Windkraftanlage I hat er vielmehr weiterhin --nun mit zwei anstelle von bislang drei Anlagen-- Strom aus Windenergie erzeugt.16 Zwar hat der BFH in dem vom Kläger angeführten Urteil in BFH/NV 1998, 1209 erkannt, dass ein Teilbetrieb auch dann vorliegen könne, wenn der Hauptbetrieb und die veräußerte Betriebsstätte weitgehend dieselbe Tätigkeit ausüben und die Ungleichartigkeit der Geschäftstätigkeit bei Handelsunternehmen, die im Wesentlichen vom Kapitaleinsatz bestimmt werden, ein Abgrenzungsmerkmal von untergeordneter Bedeutung sei (vgl. hierzu z.B. auch BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182). Der im Urteil in BFH/NV 1998, 1209 zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich jedoch vom Streitfall in entscheidenden Punkten: Die im Urteil in BFH/NV 1998, 1209 veräußerte Betriebsstätte war nach ihrer Lage deutlich von der Hauptbetriebsstätte abgegrenzt, sie verfügte über einen eigenen Kundenstamm, über eigene Gebäude, über fachkundige Mitarbeiter, ein ausgebautes Automatennetz und die zur Betreuung erforderlichen Fahrzeuge; sie wies damit eine ausreichende eigene Organisation auf. Zudem hat sich die Klägerin in dem der Entscheidung in BFH/NV 1998, 1209 zugrunde liegenden Streitfall im Übernahmevertrag verpflichtet, sich im Tätigkeitsbereich der veräußerten Betriebsstätte fünf Jahre lang des Wettbewerbs zu enthalten.17 Auch der dem Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 62/87 (BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973) zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich vom Streitfall in wesentlichen Punkten: In der Entscheidung in BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973, betrieb der Kläger in A eine Markentankstelle auf Provisionsbasis, in B eine freie Tankstelle in eigener Regie; an beiden Orten wurde unterschiedliches Personal beschäftigt und die Buchhaltung sowie die Bilanzen waren getrennt. Geschäftsvorfälle zwischen beiden Tankstellen kamen nur in unbedeutendem Umfang vor und sie wurden wie unter fremden Dritten abgerechnet.18 Da der Kläger mit seinen drei Windkraftanlagen jeweils Strom aus Windenergie erzeugt, somit also keine wesensverschiedenen Tätigkeiten ausgeübt hat, und diese gleichartigen Leistungen gegenüber einem einzigen, nämlich dem örtlichen Energieversorgungsunternehmen erbracht hat, kann eine begünstige Teilbetriebsveräußerung nicht bejaht werden. Ein Teilbetrieb ist ebenso wie ein Gewerbebetrieb nur dann aufgegeben, wenn der bisherige Geschäftszweck --wirtschaftlich betrachtet-- nicht mehr weiterverfolgt wird (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 323/84, BFHE 155, 318, BStBl II 1989, 357).
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