BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.11.2010, VI R 34/08
Werbungskostenabzug für Verzicht auf Darlehensforderung des Arbeitnehmers gegen Arbeitgeber - Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis oder durch das Arbeitsverhältnis - Bindung an Tatsachenwürdigung des FG
Leitsätze
Auch wenn ein Darlehen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden war, kann der spätere Verzicht darauf durch das zugleich bestehende Arbeitsverhältnis veranlasst sein und dann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als die Darlehensforderung noch werthaltig ist.
Tatbestand1 I. Streitig ist, ob der Verlust eines Darlehens, das der Arbeitnehmer und zugleich Gesellschafter seines Arbeitgebers diesem gewährt hatte, beim Arbeitnehmer einkünftemindernd zu berücksichtigen ist.2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1996 Gesellschafter und seitdem auch einer von mehreren Geschäftsführern der Fa. ... (GmbH) mit einem Jahresgehalt von anfangs etwa 150.000 DM, später 250.000 DM. Der Kläger hielt zunächst zum Nominalwert von 76.500 DM einen Anteil von 6,95 % des 1.100.000 DM betragenden Stammkapitals der GmbH. Nach Kapitalerhöhungen hielt er Anteile von nominal 94.500 DM. Davon übertrug er im Januar 2000 schenkweise Anteile von 15.800 DM und 15.700 DM auf seine beiden Töchter. Der dem Kläger an der GmbH dann noch verbleibende Anteil betrug 4,6 %.3 Nachdem die GmbH bereits 1998 von ihren Gesellschaftern Liquiditätshilfedarlehen erhalten hatte, die 1999 samt Zinsen zurückgezahlt worden waren, forderte die GmbH alle Gesellschafter im Hinblick auf einen ihr Anfang 2000 von der F-Bank empfohlenen Börsengang auf, ihr in Höhe dieser früheren Gesellschafterdarlehen einschließlich Zinsen erneut Darlehen zu gewähren. Die GmbH ging dabei davon aus, dass auch Darlehen von Kleingesellschaftern kapitalersetzend sein könnten und daher während einer Krise nicht zurückverlangt werden dürften. Eine Gegenvorstellung des Klägers blieb erfolglos.4 Um dem Kläger --wie auch den anderen Kleingesellschaftern-- die geforderte Darlehensgewährung an die GmbH finanziell zu ermöglichen, boten die B-KG und ein weiterer Großgesellschafter an, kleinere Anteile zu einem über dem Nominalbetrag liegenden Kaufpreis zu erwerben. Daraufhin veräußerten am 24. November 2000 der Kläger Anteile von nominal 14.800 DM für 110.367 DM und seine beiden Töchter Anteile von je 2.800 DM für jeweils 27.592 DM (zusammen 165.551 DM) an die B-KG und einen weiteren Großgesellschafter. Der Kläger verpflichtete sich, das (ehemals getilgte) Darlehen von 61.400 DM nebst damals erhaltener Zinsen von 6.083 DM erneut der GmbH zur Verfügung zu stellen und in Höhe des übersteigenden Veräußerungserlöses ein weiteres Gesellschafterdarlehen zu gewähren. Dazu vereinbarten der Kläger und die GmbH am 28. November 2000 eine Liquiditätshilfe von 98.068 DM (165.551 DM abzgl. Altdarlehen 61.400 DM nebst Zinsen 6.083 DM). Der Übernehmer der Anteile zahlte den Kaufpreis unmittelbar an die GmbH aus.5 Nachdem die F-Bank den geplanten Börsengang Ende 2000 abgesagt hatte, musste der GmbH neues Kapital von mindestens 7 Mio. DM zugeführt werden. Dazu waren die Großgesellschafter nur unter der Bedingung bereit, dass die Kleingesellschafter sämtliche (Rest-)Anteile zum Nominalwert abtreten und auf ihre Gesellschafterdarlehen nebst Zinsen verzichten würden. In Gesprächen wurden die Kleingesellschafter mit Nachdruck darauf hingewiesen, dass bei deren Weigerung eine Kapitalerhöhung ausscheide, die Gesellschaft in Insolvenz gerate und die Arbeitsplätze gefährdet seien. Darauf wurde am 6. März 2001 das Kapital der GmbH von 2.941.900 DM auf 9.941.900 DM erhöht. Mit Vertrag vom selben Tag verkaufte der Kläger seine Restbeteiligung in Höhe von 1,64 % zum Nennbetrag von 48.200 DM an die B-KG sowie einen weiteren Großgesellschafter und verzichtete auf seine Darlehensrückzahlungsansprüche über insgesamt 159.468 DM (61.400 DM und 98.068 DM) sowie auf die Zinsen. Die Großgesellschafter verpflichteten sich, den Verkäufern der Restanteile über den vereinbarten Kaufpreis hinaus weitere Beträge von 13.600 DM und 6.800 DM zu bezahlen, sofern das Unternehmen vor dem 31. Dezember 2001 zu einem Preis von mindestens 20 Mio. DM verkauft werden könne. Die Versuche, die GmbH zu veräußern, blieben erfolglos. Im Januar 2002 meldete die GmbH Insolvenz an; das Verfahren wurde am 1. April 2002 eröffnet.6 Der Kläger und seine mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), machten mit der Einkommensteuererklärung 2001 den erklärten Darlehensverzicht über insgesamt 159.468 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit mit der Begründung geltend, dass der Kläger den Verzicht auf massiven Druck der Großgesellschafter erklärt habe, um seinen Arbeitsplatz als Geschäftsführer zu sichern.7 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dagegen eine Berücksichtigung ab, weil weder feststehe, dass ein Außenstehender das Darlehen wegen gefährdeten Rückzahlungsanspruchs nicht gewährt hätte, noch, dass der Kläger bei einer Verweigerung der Verzichtserklärung seinen Arbeitsplatz verloren hätte.8 Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 172 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass das Darlehen nicht durch das Arbeits-, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei; vorrangiges Ziel des Klägers sei es gewesen, die Gesellschaft wirtschaftlich zu fördern, das Gesellschafterdarlehen sei gesellschafterorientiert gewesen.9 Es könne dahinstehen, ob der vom Kläger am 6. März 2001 erklärte Verzicht auf die Darlehensrückzahlung zur Sicherung des Arbeitsplatzes erfolgt sei. Denn dieser spätere Zeitpunkt sei für die Beurteilung rechtlich nicht maßgebend.10 Die Kläger wenden sich mit der Revision gegen die Entscheidung des FG und rügen die Verletzung formellen und materiellen Rechts.11 Sie beantragen sinngemäß,das Urteil des FG Düsseldorf vom 25. Januar 2008 hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. August 2006 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit insgesamt 159.468 DM als Werbungskosten berücksichtigt werden, und die Einkommensteuer dementsprechend herabzusetzen.12 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe13 II. Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Angesichts dessen muss der Senat nicht entscheiden, ob dem FG die von der Revision gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).14 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dazu rechnen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; Senatsurteil vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48). Veranlasst in diesem Sinne sind die Aufwendungen, wenn sie in einem Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten beruflichen Tätigkeit stehen und zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden. Werbungskosten bei den Lohneinkünften liegen danach vor, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern. Zu diesen Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zählen alle Vermögensabflüsse in Geld und Geldeswert (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa) einschließlich den Arbeitnehmer unfreiwillig treffende Substanzverluste (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, m.w.N.).15 a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Das Einkommensteuergesetz enthält allerdings keine ausdrückliche Regelung dazu, nach welchen Grundsätzen Werbungskosten einer Einkunftsart zuzuordnen sind, wenn --wie etwa bei einem Darlehen durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer-- neben anderen Einkunftsarten auch Lohneinkünfte (§ 19 Abs. 1 EStG) in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind die Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (BFH-Urteile vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467; vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870, unter 3.; jeweils m.w.N.). Insoweit gelten die Rechtsgrundsätze, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, 51 ff.). Die Frage, welchem Bereich dieser Leistungsaustausch zuzurechnen ist, entscheidet sich aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung, die revisionsrechtlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt.16 aa) Gewährt ein Arbeitnehmer ein Darlehen, um Zinsen zu erwirtschaften, stehen regelmäßig die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vordergrund. Geht in einem solchen Fall die Darlehensvaluta verloren, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH zu § 20 EStG i.d.F. vor dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, dass Aufwendungen, die das Kapital selbst betreffen, wie Anschaffungskosten, Tilgungszahlungen oder der Verlust des Kapitals selbst, im Rahmen der Einkunftsart des § 20 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234, unter 2.a).17 bb) Der Verlust der Darlehensforderung kann allerdings zu berücksichtigen sein, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlusts aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat. Als Indiz für solche beruflichen Gründe gilt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats etwa der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte und daher jedenfalls nicht die Nutzung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften im Vordergrund steht. Allerdings kann auch in diesen Fällen der Steuerpflichtige aus anderen, nicht im Arbeitsverhältnis liegenden Gründen das Darlehen gegeben haben, wenn er etwa mit seinem Arbeitgeber und Darlehensnehmer auch gesellschaftsrechtlich verbunden und das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Um in diesen Fällen entscheiden zu können, ob das Darlehen aus im Arbeitsverhältnis oder aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden ist, ist die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers, das Verhältnis der Höhe der Lohneinkünfte im Vergleich zu den möglichen Beteiligungserträgen (Renditeentwicklungen und -erwartungen) sowie die Frage, welche Konsequenzen sich für den Arbeitnehmer hätten ergeben können, wenn er seinem Arbeitgeber die entsprechende Finanzierungsmaßnahme nicht gewährt hätte (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111), zu berücksichtigen.18 2. Nach diesen Maßstäben gelangte das FG zwar in revisionsrechtlich noch nicht zu beanstandender Weise zu der Würdigung, dass die Darlehensgewährung am 28. November 2000 durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen war (a). Das FG hatte es allerdings zu Unrecht als einkommensteuerrechtlich unerheblich dahinstehen lassen, ob der nachfolgend ausgesprochene Verzicht des Klägers auf seine Ansprüche auf Rückzahlung des Darlehens (§ 488 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches) die Sicherung der Einkünfte des Klägers als Geschäftsführer bezweckte (b).19 a) Wenngleich es für den erkennenden Senat nicht zweifelhaft ist, dass die Darlehensgewährung durch den Kläger zu einem nicht unwesentlichen Anteil jedenfalls auch durch das Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen war, ist die Würdigung des FG, dass trotz der nur noch geringen Beteiligung des Klägers von 1,64 % dessen finanzielle Unterstützung durch die Darlehensgewährung nicht vorrangig durch die Stellung als Geschäftsführer, also durch das Arbeitverhältnis des Klägers, veranlasst gewesen sei, möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Wenn die Revision insoweit vorbringt, dass die Darlehensgewährung zwar auch die Gesellschaft gefördert, insbesondere aber dem Arbeitsverhältnis des Klägers gedient habe, lässt sie insoweit unbeachtet, dass dieser Aspekt vom FG durchaus beachtet, wenn auch nicht im Sinne der Kläger gewürdigt worden war. Das FG konnte sich insoweit auf die Einlassung des Klägers in der mündlichen Verhandlung beziehen, wonach die Darlehenshingabe im Jahr 2000 dem vorrangigen Ziel gedient habe, die Gesellschaft wirtschaftlich zu fördern und den Wert des --wenn auch geringen-- Gesellschaftsanteils des Klägers zu sichern. Die vom FG auf dieser Grundlage getroffene Würdigung, dass damit zwar zugleich der Erhalt des Arbeitsplatzes des Klägers als Geschäftsführer gesichert gewesen sei, dieser Umstand aber letztlich bei einer Gesamtwürdigung zurücktrete, ist möglich, sie gründet auf festgestellten Tatsachen, verstößt nicht gegen Denk- und Erfahrungssätze und ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Entsprechendes gilt für den vom FG herangezogenen Umstand, dass die GmbH angesichts des beabsichtigten Börsengangs alle Gesellschafter aufgefordert habe, Gesellschafterdarlehen zu gewähren, und die daraus gewonnene Würdigung, dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Gesellschafter und nicht in der als Arbeitnehmer angesprochen und daher die Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. Der Revisionseinwand, dass der Kläger sich durch die Großgesellschafter gezwungen gesehen habe, an der Kapitalerhöhung mitzuwirken, greift insoweit nicht. Denn die Würdigung des FG verstößt auch unter Berücksichtigung dieses Einwandes nicht gegen Denk- und Erfahrungssätze und führt insbesondere nicht dazu, dass die von der Revision daraus gewonnene gegenteilige Würdigung die allein mögliche wäre. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die ergänzend herangezogene Erwägung des FG, dass durch diese Gestaltung sämtliche Gesellschafter als Darlehensgeber aufgetreten seien und in Vorbereitung auf den Börsengang insoweit nach außen hin hätte dokumentiert werden können, dass alle Gesellschafter geschlossen hinter ihrem Unternehmen stünden.20 b) Das FG ging indessen zu Unrecht der Einlassung des Klägers nicht weiter nach, dass er aus beruflichen Gründen, nämlich um seine weitere Anstellung als Geschäftsführer zu sichern, am 6. März 2001 auf die Darlehensforderung verzichtet habe. Insoweit ist zu beachten, dass die Darlehensgewährung selbst zwar durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein kann. Der zu einem späteren Zeitpunkt ausgesprochene Verzicht auf den Darlehensrückzahlungsanspruch stellt jedoch eine weitere selbständig zu würdigende Finanzierungsmaßnahme dar, die nicht zwingend auf denselben Motiven gründen musste wie die zeitlich vorangehende Darlehensgewährung selbst.21 3. Die Sache ist nicht spruchreif; sie geht daher an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG wird im zweiten Rechtsgang die näheren Umstände des Darlehensverzichts zur Beurteilung der Frage aufzuklären haben, ob der Kläger auf die Darlehensrückzahlung am 6. März 2001 verzichtet hatte, um seinen Arbeitsplatz zu sichern oder ob auch insoweit der gesellschaftsrechtliche Veranlassungszusammenhang im Vordergrund steht.22 a) Bei dieser Würdigung wird insbesondere zu berücksichtigen sein, dass der Kläger an der GmbH nur noch in geringem Umfang beteiligt gewesen war und dass die vom Kläger als Geschäftsführer erzielten Einkünfte von etwa 250.000 DM jährlich den noch vorhandenen Wert seiner Beteiligung an der GmbH und die daraus noch erzielbaren Beteiligungserträge deutlich übersteigen dürften. Entsprechendes gilt für die Frage, ob mit der Weigerung, den Verzicht zu erklären, für den Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer negative Folgen für seine Arbeitnehmerstellung verbunden gewesen wären (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111).23 b) Sollte das FG im Hinblick darauf zu der eher nahe liegenden Würdigung gelangen, dass der Kläger den Verzicht ausgesprochen hatte, um seinen Arbeitsplatz zu sichern, und daher der Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften überwiegt, werden weitere Feststellungen dazu erforderlich, welchen Wert die Darlehensforderung im Zeitpunkt des Verzichts noch hatte. Denn nur in Höhe des dann noch werthaltigen Teils der Forderung wären dem Kläger Aufwendungen entstanden, die in einem einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Veranlassungszusammenhang zu seinen Lohneinkünften stehen.
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