BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.5.2011, IX R 22/10
Schuldzinsenabzug, Verwendung von Darlehensmitteln
Leitsätze
1. NV: Die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten hängt allein von der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel ab.
2. NV: Wird zum Erwerb einer bestimmten Beteiligung zunächst ein Überziehungskredit in Anspruch genommen, der dann durch Eigenmittel vollständig zurückgeführt wird, ist für danach aufgenommene Darlehen der zum Schuldzinsenabzug erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit diesem Erwerb nicht mehr gegeben.
3. NV: Die Feststellung, wofür das Darlehen im Einzelfall tatsächlich verwendet worden ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige.
Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zeichnete am 28. Dezember 1998 eine Beteiligung an der Beigeladenen (X-Fonds) in Höhe von 100.000 DM zuzüglich eines Aufgeldes in Höhe von 5.000 DM. Er bezahlte den Betrag (105.000 DM) über sein bei der Z-Bank geführtes Girokonto, das damit zum 29. Dezember 1998 belastet wurde. Das Konto wies vor der Überweisung des Kaufpreises ein Guthaben von 11.059 DM auf. Nach der Überweisung sowie zwei weiteren Belastungen in Höhe von insgesamt 660,62 DM betrug der Kontosaldo zum 31. Dezember 1998 94.601,27 DM im Soll. Am 28. Januar 1999 überwies der Kläger 100.000 DM aus Eigenmitteln auf sein Konto, das dann zum 31. Januar 1999 mit einem Guthabensaldo in Höhe von 3.398,73 DM abschloss. 2 Am 2. Februar 1999 erwarb der Kläger für 105.000 DM Anteile am Y-Fonds sowie für 6.250 DM Wertpapiere; am 17. Februar 1999 kaufte er für 100.000 DM Anteile am A-Fonds. Nach diesen Geschäften wies sein Girokonto am 18. Februar 1999 einen Sollsaldo in Höhe von 207.581 DM aus. 3 Unter dem 18. Februar 1999 schloss der Kläger bei der Z-Bank einen Kreditvertrag über vier Einzeldarlehen, und zwar über 35.000 DM (im Folgenden: Darlehen 1), über 70.000 DM (Darlehen 2), über 80.000 DM (Darlehen 3) und über 25.000 DM (Darlehen 4). In diesem Vertrag heißt es unter Bezug auf "das mit Ihnen geführte Gespräch" u.a., dass "wir weder die Konstruktion des X-Fonds noch den Prospekt geprüft haben. Insofern erhalten Sie die Kreditmittel zur freien Verwendung. ... Sie uns sagten, dass Sie mit diesen Mitteln beabsichtigen, eine Beteiligung an obigem Fonds einzugehen ...". 4 Die Kreditsumme von insgesamt 210.000 DM wurde am 24. Februar 1999 mit Wertstellung "02.02."1999 dem Girokonto des Klägers gutgeschrieben, wodurch der zu diesem Zeitpunkt bestehende Sollsaldo entsprechend vermindert wurde. 5 Danach entwickelte sich das Girokonto des Klägers bei der Z-Bank unstreitig wie folgt: 6 DM Zwischen-Saldo vor Überweisung + 11.059,35 29.12.1998 Überweisung Beteiligungskauf betr. X-Fonds - 105.000,00 31.12.1998 (gesammelte) Abschlusskosten 1998 - 660,62 31.12.1998 Abschluss-Saldo - 94.601,27 01.01.1999 Überweisung - 2.000,00 28.01.1999 Einbuchung vom Kläger + 100.000,00 31.01.1999 Monats-Saldo (Januar) + 3.398,73 02.02.1999 Überweisung Beteiligungskauf betr. Y-Fonds - 105.000,00 04.02.1999 Überweisung Wertpapier-Kauf - 6.250,00 17.02.1999 Überweisung Beteiligungskauf betr. A-Fonds - 100.000,00 24.02.1999 Gutschriften Kreditauszahlungen Darlehen 2 + 70.000,00 Darlehen 3 + 80.000,00 Darlehen 4 + 25.000,00 28.02.1999 Monats-Saldo (Februar) + 2.148,73 7 Der Kläger machte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Beigeladenen für das Jahr 1998 u.a. wegen Überziehung des Girokontos im Dezember 1998 gezahlte Zinsen in Höhe von 11,51 EUR als Sonderwerbungskosten geltend. Für die Streitjahre (1999 bis 2003) machte er Zinsaufwendungen aus den Darlehen 1 und 2 in Höhe von 1.871,14 EUR (1999) und aus dem Darlehen 2 in Höhe von 1.551,60 EUR (2000), 896,65 EUR (2001), 1.516,61 EUR (2002) und 518,47 EUR (2003) als Sonderwerbungskosten geltend. 8 Nach zunächst erklärungsgemäßer Veranlagung für die Jahre 1998 bis 2001 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in geänderten Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Beigeladenen für das Jahr 1998 und für die Streitjahre 1999 bis 2001 die Zinsaufwendungen nicht mehr als Sonderwerbungskosten, ebenso nicht in den erstmaligen Bescheiden über die gesonderte Feststellung der Einkünfte der Beigeladenen für die Streitjahre 2002 und 2003. 9 Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage hinsichtlich der für 1998 geltend gemachten Überziehungszinsen (11,51 EUR) statt, wies die Klage aber im Übrigen (Streitjahre) ab (Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 59). 10 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Er ist der Ansicht, die aus den beiden aufgenommenen Darlehen 1 und 2 (über 35.000 DM und 70.000 DM) resultierenden Zinsen seien als Sonderwerbungskosten abziehbar, weil sie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der Beigeladenen (X-Fonds) stünden. Der Kläger habe von Anfang an beabsichtigt, den Erwerb der Beteiligung am X-Fonds fremd zu finanzieren. Er sei deshalb an die Z-Bank herangetreten, die sich aber außerstande sah, die betreffenden Darlehensmittel kurzfristig, ggf. noch im Jahr 1998, bereitzustellen. Daher hätten der Kläger und die Z-Bank vereinbart, dass dem Kläger zunächst über sein Girokonto ein entsprechender Kredit zur Verfügung gestellt werde; den Betrag (105.000 DM) für den Erwerb der X-Fonds-Beteiligung habe der Kläger daher unter Überziehung seines Girokontos am 29. Dezember 1998 gezahlt. Sobald die Z-Bank in der Lage gewesen sei, die Darlehensmittel zu valutieren, seien diese Mittel (35.000 DM und 70.000 DM) dem Girokonto des Klägers, und zwar am 2. Februar 1999, gutgeschrieben worden. Der dazugehörige schriftliche Kreditvertrag sei unter dem 18. Februar 1999 ausgefertigt und unterschrieben worden. Bei der Einzahlung des Klägers in Höhe von 100.000 DM am 28. Januar 1999 handele es sich hingegen um Eigenmittel, die nach dessen Willen zur Weiterüberweisung für den Erwerb der A-Fonds-Beteiligung bestimmt gewesen seien (Transitüberweisung) und daher nicht der Rückführung des zur Fremdfinanzierung der X-Fonds-Beteiligung aufgenommenen Überziehungskredits gedient hätten. Damit liege keine bloße willentliche Zuordnung des Klägers vor. 11 Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang ergebe sich zum einen aus der im Kreditvertrag bestimmten Verwendung zur Finanzierung des Beteiligungserwerbs am X-Fonds. Zum anderen spreche die Stückelung der beiden Darlehen 1 und 2 (35.000 DM und 70.000 DM), die tatsächliche Abwicklung und der enge zeitliche Zusammenhang dafür, zumal sich die einzelnen Beträge und Kontenbewegungen entsprechend zuordnen ließen. Schließlich entfalle dieser Zusammenhang auch nicht wegen des zwischenzeitlichen Einsatzes von Eigenmitteln, weil diese zur Weiterüberweisung wegen des Erwerbs der Beteiligung am A-Fonds bestimmt gewesen seien. Insoweit habe eine nur kurzfristige, fünf Tage dauernde und daher unschädliche Überlagerung stattgefunden. Die Darlehensmittel seien damit nachweislich zur Finanzierung des Beteiligungserwerbs am X-Fonds verwendet worden. 12 Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007, soweit jeweils die Jahre 1999 bis 2003 betroffen sind, aufzuheben und die geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Beigeladenen für die Jahre 1999 bis 2003 dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderwerbungskosten für 1999 in Höhe von 1.871,14 EUR, für 2000 in Höhe von 1.551,60 EUR für 2001 in Höhe von 896,65 EUR, für 2002 weitere in Höhe von 1.516,61 EUR und für 2003 in Höhe von 518,47 EUR berücksichtigt werden. 13 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe14 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG den begehrten Abzug von Schuldzinsen als (Sonder-)Werbungskosten für den Beteiligungserwerb an der Beigeladenen versagt.15 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen und bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Das gilt auch für Schuldzinsen, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG), und damit für ein Darlehen geleistet worden sind, das durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430, BStBl II 2003, 389; vom 1. März 2005 IX R 58/03, BFHE 209, 299, BStBl II 2005, 597). Sind die Einkünfte --wie vorliegend-- gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung einheitlich und gesondert festzustellen, müssen die Schuldzinsen in wirtschaftlichem Zusammenhang zu der Einkunftsquelle stehen, die Gegenstand dieser Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Beigeladenen ist.16 a) Die vorgenannte Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften verwendet worden ist. Die Aufwendungen müssen --objektbezogen-- einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden können; eine bloße gedankliche Zuordnung des Steuerpflichtigen reicht nicht. Der für den Schuldzinsenabzug notwendige wirtschaftliche Zusammenhang ist danach nur gegeben, wenn die aufgenommenen Darlehensmittel zu einem bestimmten Zweck (hier: Beteiligungserwerb an der Beigeladenen) aufgenommen und tatsächlich dafür verwendet werden (s. BFH-Urteile vom 16. April 2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154; vom 8. April 2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706, m.w.N.). Der Steuerpflichtige ist zwar frei, ob und wie er Fremdkapital und Eigenkapital verwendet. Das steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen hängt aber allein von der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel ab; nur diese ist der Besteuerung zugrunde zu legen (so Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997, GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B.I.2.; BFH-Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 39/96, BFH/NV 1999, 765).17 b) So hat der BFH die Vor- oder Zwischenfinanzierung wie auch den (zwischenzeitlichen oder nur vorübergehenden) Einsatz von Eigenmitteln bei erst späterer Verwendung eines Darlehens, das mit der erklärten Absicht bzw. nach dem Vertragstext objektbezogen zur Finanzierung eines bestimmten Wirtschaftsguts aufgenommen wird, zur Rückführung des Zwischenkredits bzw. Ablösung der Eigenmittel als Unterbrechung bzw. Entfallen eines möglicherweise (bisher) gegebenen Veranlassungszusammenhangs und damit als schädlich angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264; in BFHE 209, 299, BStBl II 2005, 597; vom 23. November 2004 IX R 2/04, BFH/NV 2005, 694; in BFH/NV 2002, 1154, m.w.N). Das gilt entsprechend, wenn mit Eigenmitteln ein Zwischenkredit (wenn auch nur vorübergehend) vollständig getilgt wird.18 c) Die Feststellung, wofür das Darlehen im Einzelfall tatsächlich verwendet worden ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676, unter 2.; vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II.1.c, m.w.N.).19 2. Diesen Maßstäben entspricht die Vorentscheidung. Zutreffend hat das FG den begehrten Abzug der Zinsaufwendungen als (Sonder-)Werbungskosten wegen fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem Erwerb der Beteiligung an der Beigeladenen (X-Fonds) versagt.20 a) Nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen (zeitliche Abwicklung der Zahlungsvorgänge, unstreitige Girokontobewegungen) des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger mit den aufgenommenen Darlehen 1 und 2 (über insgesamt 105.000 DM) jedenfalls nicht für den hier relevanten Erwerb einer Beteiligung am X-Fonds verwendet. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der zum Erwerb der Beteiligung am X-Fonds (29. Dezember 1998) in Anspruch genommene Überziehungskredit vom Kläger bereits durch Eigenmittel (am 28. Januar 1999) zurückgeführt und damit ausgeglichen worden war. Für die danach aufgenommenen Darlehen 1 und 2 war damit der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit diesem Erwerb endgültig entfallen. Denn es war keine erwerbsbedingte Kontoüberziehung mehr gegeben, die durch die später aufgenommenen Darlehen hätte ausgeglichen werden können. Die nach der Zufuhr von Eigenmitteln erneut eingetretene Überziehung war jedenfalls nicht auf den hier relevanten Beteiligungserwerb zurückzuführen, sondern allenfalls auf die vom 2. bis 17. Februar 1999 u.a. erworbenen Beteiligungen am Y- und am A-Fonds. Der Erwerb dieser Beteiligungen ist aber --so auch das FG-- nicht Gegenstand des hier zu beurteilenden Feststellungsverfahrens.21 b) Es mag zutreffen, dass der Kläger von vornherein beabsichtigt hatte, die Beteiligung am X-Fonds mit den Darlehen 1 und 2 fremd zu finanzieren. Dies ergibt sich aber nicht aus den vorgelegten Unterlagen. Denn weder die Bankbestätigung, die sich insoweit ausdrücklich auf den Kreditvertrag bezieht, noch die sich aus dem Kreditvertrag ergebende Stückelung der Darlehen noch insbesondere der Kreditvertrag belegen diese Absicht oder gar den erforderlichen Finanzierungszusammenhang. Dem Kreditvertrag ist zwar zu entnehmen, dass der Kläger der Bank gegenüber geäußert hat, dass er "mit diesen Mitteln beabsichtige, eine Beteiligung an dem obigen Fonds (X-Fonds) einzugehen". Der Kreditvertrag weist aber ein über vier Darlehen verteiltes Volumen von insgesamt 210.000 DM aus, wonach es eher naheliegt, von einem Erwerb über die Gesamtsumme auszugehen. Selbst bei einer Finanzierung mit nur z.B. zwei der Darlehen ist gerade nicht ersichtlich, mit welchen von diesen vier Darlehen die Beteiligung am X-Fonds erworben werden sollte, zumal auch die Darlehen 3 und 4 den Betrag von 105.000 DM ergeben. Indes kommt es --abgesehen von einer fehlenden diesbezüglichen Feststellung des FG-- auf die (mögliche) Absicht des Klägers nicht an; denn die Mittel der beiden Darlehen (1 und 2) sind tatsächlich anderweitig verwendet worden.22 c) Selbst wenn der Kläger die Einzahlung der 100.000 DM Eigenmittel mit der Verwendungsbestimmung "Beteiligungserwerb A-Fonds" versehen haben sollte, was sich aus den vorgelegten Unterlagen nicht ergibt und wozu das FG auch keine Feststellungen getroffen hat, ändert das nichts an der Tatsache, dass mit diesen Eigenmitteln tatsächlich die anlässlich des Erwerbs der X-Fonds-Beteiligung durch die Überziehung erfolgte Fremdfinanzierung vollständig zurückgeführt wurde. Das verkennt die Revision auch mit ihrem Argument einer "Transitüberweisung".
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