BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.8.2009, I R 95/08
Übergang des Verlustabzugs bei Verschmelzung
Leitsätze
1. Ob ein Betrieb im Anschluss an eine Verschmelzung "in einem vergleichbaren Umfang fortgeführt" wird, ist nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455).
2. Maßstab für die notwendige Vergleichsbetrachtung sind die Verhältnisse des Verlustbetriebs am Verschmelzungsstichtag (Abweichung vom BMF-Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455).
Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) den Verlustvortrag eines auf sie verschmolzenen Rechtsträgers nutzen kann. 2 Die Klägerin, eine GmbH, ist in der Unterhaltungsbranche tätig. Sie hatte seit 1998 den Vertrieb bestimmter Produkte über die M-GmbH abgewickelt. Die M-GmbH erzielte in den Jahren 1998 bis 2000 (Streitjahr) stets Verluste. Der Bilanzwert ihres Aktivvermögens belief sich am 31. Dezember 1998 auf 268.561 DM, am 31. Dezember 1999 auf 230.014 DM und am 31. Dezember 2000 auf 102.084 DM; ihre Umsätze betrugen 810.684 DM (1998), 587.866 DM (1999) und 171.415 DM (2000). In den Jahren 1998 und 1999, nicht aber im Streitjahr, beschäftigte die M-GmbH Arbeitnehmer. Auf den 31. Dezember 2000 wurde für sie ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 192.288 DM festgestellt. 3 Mit Vertrag vom 8. August 2001 wurde die M-GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 2000 auf die Klägerin verschmolzen. Diese erzielte im Streitjahr und in den Folgejahren mit dem von der M-GmbH übernommenen Betrieb Umsätze in Höhe von 87.643 EUR (2000), 70.410 EUR (2001), 45.326 EUR (2002), 40.360 EUR (2003), 57.136 EUR (2004) und 50.297 EUR (2005); ihr mit der Fortführung der Tätigkeit der M-GmbH zusammenhängendes Aktivvermögen belief sich auf 52.194 EUR (31. Dezember 2000), 61.512 EUR (31. Dezember 2001), 61.511 EUR (31. Dezember 2002), 89.759 EUR (31. Dezember 2003), 62.231 EUR (31. Dezember 2004) und 77.785 EUR (31. Dezember 2005). Arbeitnehmer beschäftigte die Klägerin in allen genannten Jahren nicht. 4 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin für das Streitjahr u.a. zur Körperschaftsteuer. Dabei berücksichtigte er in den angefochtenen Bescheiden den gegenüber der M-GmbH festgestellten verbleibenden Verlustvortrag nicht. Der deshalb erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10. September 2008 12 K 8279/05 B); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 63 abgedruckt. 5 Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 6 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 7 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der gegenüber der M-GmbH festgestellte verbleibende Verlustabzug bei der Veranlagung der Klägerin für das Streitjahr zu berücksichtigen ist. 8 1. Nach § 12 Abs. 3 des im Streitfall einschlägigen Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) --UmwStG 1995 n.F.-- tritt im Fall einer Verschmelzung die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein (Satz 1). Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag i.S. des § 10d des Einkommensteuergesetzes, dies aber nur unter der Voraussetzung, dass der den Verlust verursacht habende Betrieb oder Betriebsteil über den Verschmelzungsstichtag hinaus in den folgenden fünf Jahren in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird (Satz 2). Um die Auslegung dieser Bestimmung geht es im Streitfall. 9 2. Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), ist die M-GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 2000 auf die Klägerin verschmolzen worden. Am Verschmelzungsstichtag belief sich, wie das FG ebenfalls mit bindender Wirkung festgestellt hat, das Aktivvermögen der M-GmbH auf 102.084 DM; im Streitjahr, in dem der Verschmelzungsstichtag lag, hatte die M-GmbH einen Umsatz von 171.415 DM erzielt und keine Arbeitnehmer beschäftigt. Das FG hat angenommen, dass dies die Ausgangsdaten für die Beurteilung der Frage sein müssen, ob die Klägerin den zuvor von der M-GmbH geführten Betrieb im Anschluss an die Verschmelzung in dem in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. genannten Umfang fortgeführt hat. Dem ist im Ergebnis beizupflichten. 10 a) § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. verlangt eine Fortführung des Betriebs "über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem ... vergleichbaren Umfang". An welche Werte der hiernach anzustellende Vergleich anknüpfen muss, ist im Gesetz nicht geregelt. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass in sachlicher Hinsicht die Umsätze, das Auftragsvolumen, der Umfang des Aktivvermögens und die Zahl der Arbeitnehmer herangezogen werden können (Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455, Tz. 38 i.V.m. Tz. 16). In zeitlicher Hinsicht sei, was die Daten des den Verlust verursacht habenden Betriebs angehe, auf die Durchschnittswerte während der Verlustphase abzustellen (BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455, Tz. 38 i.V.m. Tz. 15; ebenso z.B. Müller-Gatermann in Wassermeyer/Mayer/Rieger [Hrsg.], Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann, 2000, S. 425, 437 f.). Dagegen herrscht im Schrifttum die Ansicht vor, dass für den Vergleich der Zustand des Verlustbetriebs am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag maßgeblich sei (z.B. Füger/Rieger, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 1427, 1438; Hörger/Endres, Finanz-Rundschau 1998, 1017, 1020; Kröner, DStR 1998, 1495, 1502; Bock, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1999, 279, 281; Wisniewski in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 12 Rz 92; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 664, m.w.N.). Schließlich halten einige Autoren eine zeitraumbezogene, aber nicht an der Verlustphase orientierte Betrachtung für sachgerecht (z.B. Hofmeister in Wassermeyer/Mayer/Rieger, a.a.O., S. 413, 421; Postertz, DStR 2005, 1678, 1679 f.: letzte fünf Jahre vor dem Stichtag; ähnlich Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 12 UmwStG Rz 103). 11 b) Das FG ist im Hinblick auf den zeitlichen Anknüpfungspunkt des Vergleichs der im Schrifttum herrschenden Ansicht gefolgt. Der Senat schließt sich ihr ebenfalls an. 12 aa) Für eine solche Auslegung spricht vor allem der Gesetzeswortlaut. Danach muss der Betrieb "über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem ... vergleichbaren Umfang fortgeführt" werden. Die Formulierung "über den Verschmelzungsstichtag hinaus fortgeführt" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch die Fortführung des am Stichtag Bestehenden, und wenn diese Fortführung in einem "vergleichbaren Umfang" erfolgen muss, muss sich deshalb auch der damit geforderte Vergleich im Zweifel auf den am Verschmelzungsstichtag bestehenden Zustand beziehen. 13 Es mag dahingestellt bleiben, ob diese Überlegungen die Annahme rechtfertigen, dass der Gesetzestext in dem genannten Sinne eindeutig ist (so Bock, GmbHR 1999, 279; ähnlich Breuninger/Frey, GmbHR 1998, 866, 874; a.A. Hofmeister in Wassermeyer/Mayer/Rieger, a.a.O., S. 421). Immerhin bezieht sich die im Gesetz bezeichnete Fortführung auf den "Betrieb, ... der den Verlust verursacht hat", was eine zeitliche Bezugnahme auf die (gesamte) Verlustphase zum Ausdruck bringen könnte (ebenso Postertz, DStR 2005, 1678, 1680; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 664). Zudem ist offenkundig, dass einzelne Vergleichsgrößen --z.B. der Umsatz des Verlustbetriebs-- sinnvoll nicht auf den Verschmelzungsstichtag, sondern nur auf einen längeren Zeitraum bezogen werden können. Doch sind diese Anhaltspunkte für sich genommen jedenfalls nicht geeignet, eine Auslegung zu tragen, die im Hinblick auf den anzustellenden Vergleich an einen solchen Zeitraum anknüpft; das gilt umso mehr, als das Gesetz keinen Hinweis darauf enthält, wie dieser Zeitraum zu bestimmen sein sollte. Vielmehr liegt bei isolierter Betrachtung des Gesetzestextes die Annahme, dass ein auf den Verschmelzungsstichtag bezogener Vergleich anzustellen ist, deutlich näher als die Maßgeblichkeit einer zeitraumbezogenen Vergleichsbetrachtung. 14 bb) Die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss darüber, wie der Gesetzgeber die zu beurteilende Frage hat regeln wollen. Die Einfügung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. beruht auf einer Initiative des Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung vom 4. August 1997, BTDrucks 13/8325) und ist im Gesetzgebungsverfahren nicht begründet worden. Wie seinerzeit der Begriff "vergleichbarer Umfang" verstanden wurde, ist nicht erkennbar. 15 cc) Im Hinblick auf den Regelungsgegenstand ist § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. mit § 4 des österreichischen Umgründungssteuergesetzes vergleichbar (vgl. dazu Dötsch, Der Betrieb, 1997, 2144, 2145). Dieser knüpft aber im Hinblick auf den Übergang des Verlustabzugs ausdrücklich daran an, ob sich der Umfang des verlustverursachenden Betriebs "am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste" in bestimmter Weise vermindert hat. Er trifft damit eine klare Aussage zu den zeitlichen Bezugspunkten der Verminderung, die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. fehlt. Zudem weicht er insoweit von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. ab, als er an eine Veränderung der Verhältnisse bei dem übertragenden Unternehmen, nicht aber an die Fortführung des Betriebs durch das aufnehmende Unternehmen anknüpft (ebenso Wisniewski in Haritz/Benkert, a.a.O., § 12 Rz 92). Damit scheidet die Annahme aus, dass der deutsche Gesetzgeber sich die österreichische Regelung zum Vorbild genommen habe. Sie kann deshalb für die hier interessierende Problematik nicht fruchtbar gemacht werden. 16 dd) Schließlich lässt sich gegen die Anknüpfung des Vergleichs an die Verhältnisse des Verschmelzungsstichtags nicht einwenden, dass sie zu Ergebnissen führe, die dem Gesetzeszweck erkennbar widerstreiten. Zwar könnte bei einer solchen Lösung die Möglichkeit bestehen, dass ein Unternehmen im Vorfeld einer Verschmelzung auf ein Minimum abgeschmolzen wird und sich das aufnehmende Unternehmen durch die Fortführung des so verringerten Geschäftsbetriebs den Verlustabzug erhalten kann (vgl. dazu Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG nF Rz 87); dass der Gesetzgeber dies in Kauf genommen hat, mag zweifelhaft erscheinen. Gleichermaßen zweifelhaft ist aber, ob der Übergang des Verlustabzugs in Fällen ausgeschlossen werden sollte, in denen ein Unternehmen zunächst durch betriebswirtschaftlich sinnvolle Maßnahmen eine eingetretene Verlustsituation hat beseitigen wollen und erst nach dem Scheitern dieser Bemühungen auf ein anderes Unternehmen verschmolzen wird; das FG weist zu Recht darauf hin, dass eine zeitraumbezogene und insbesondere eine an der Verlustphase orientierte Vergleichsbetrachtung regelmäßig zu diesem Ergebnis führen würde und dass die Sachgerechtigkeit einer solchen Lösung durchaus unterschiedlich beurteilt werden kann (vgl. dazu auch Kröner, DStR 1998, 1495, 1502). Angesichts dessen kann auch der Blick auf den Gesetzeszweck die zeitraumbezogene Betrachtung nicht eindeutig stützen. Im Ergebnis sind daher, da dies am ehesten dem Gesetzeswortlaut entspricht, für Zwecke des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. die Verhältnisse am Verschmelzungsstichtag als die maßgebliche Vergleichsgröße anzusehen. Ob eine andere Beurteilung geboten wäre, wenn das übertragende Unternehmen mit dem alleinigen Ziel der "Rettung" des Verlustabzugs abgeschmolzen wurde, muss im Streitfall nicht erörtert werden; ein solcher Sachverhalt liegt nach der bindenden Würdigung seitens des FG nicht vor. 17 c) In sachlicher Hinsicht folgt der Senat der Finanzverwaltung dahin, dass das in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. genannte "Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse" u.a. durch Umsatzzahlen, Vermögenswerte, Auftragsvolumen und Anzahl der Arbeitnehmer bestimmt wird (BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455, Tz. 38 i.V.m. Tz. 16; ebenso Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 12 UmwStG nF Rz 84). Die maßgeblichen Merkmale sind aber weder im Gesetz näher bestimmt noch in abstrakter Weise abschließend bestimmbar; der Verweis auf das "Gesamtbild" bedeutet vielmehr, dass stets auf die Verhältnisse des Einzelfalls abzustellen ist (ebenso Hörger/Endres, GmbHR 1999, 569, 581; Postertz, DStR 2005, 1678, 1679; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, ebenda). Das gilt sowohl für die Auswahl als auch für die Gewichtung der einzelnen Faktoren. Im Ergebnis ist eine wertende Betrachtung geboten, wobei eine deutliche Verminderung einzelner Vergleichsgrößen ggf. durch eine geringere Verminderung oder gar einen Anstieg bei anderen Vergleichsgrößen ausgeglichen werden kann. Bei einer Orientierung an diesen Grundsätzen hält die Annahme des FG, dass die Klägerin den Betrieb der M-GmbH in einem für § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. genügenden Umfang fortgeführt habe, den Angriffen der Revision stand. 18 aa) Nach den bindenden Feststellungen des FG hatte die M-GmbH im Streitjahr --und damit am Verschmelzungsstichtag schon ein Jahr lang-- keine Arbeitnehmer beschäftigt. Dieser Zustand hat, was den übernommenen Betrieb betrifft, im Anschluss an die Verschmelzung angehalten. Der Bilanzwert des Aktivvermögens der M-GmbH betrug am Verschmelzungsstichtag 102.084 DM; dieser Wert wurde in den Bilanzen der Klägerin für die fünf Folgejahre stets überschritten. Die von der M-GmbH im Streitjahr erzielten Umsätze sind zwar in den Folgejahren nicht mehr erreicht und seit 2002 sogar deutlich verfehlt worden. Das FG hat aber zu Recht darauf verwiesen, dass ein Rückgang des Umsatzes bei gleich bleibendem oder sogar ansteigendem Aktivvermögen nur einen Rückgang des betrieblichen Erfolgs, nicht jedoch eine Verringerung des Betriebsumfangs i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. zum Ausdruck bringt. Andere Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin während des Fünfjahreszeitraums den von der M-GmbH stammenden Betrieb verkleinert oder ihre darauf bezogenen unternehmerischen Anstrengungen vermindert hätte, sind weder vom FG festgestellt noch vom FA geltend gemacht worden. Unter diesen Umständen ist von einer Fortführung des Betriebs in einem "vergleichbaren Umfang" auszugehen und daher auch diese Voraussetzung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. erfüllt. Ob generell die "Vergleichbarkeit" bei einem Absinken der maßgeblichen Größen auf unter 50 % des ursprünglichen Umfangs entfällt (so BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, ebenda) oder ob insoweit eine anderweitige Grenzziehung angezeigt ist (vgl. dazu z.B. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 664: Absinken um bis zu 75 % unschädlich; Hofmeister in Wassermeyer/Mayer/Rieger, a.a.O., S. 413, 421: Umfang von 90 % notwendig), muss im Streitfall nicht entschieden werden. 19 bb) Ohne Erfolg bleibt der Hinweis der Revision, dass es sich bei dem in den Umfangsvergleich einbezogenen "Aktivvermögen" nicht um Anlagevermögen, sondern --zumindest ganz überwiegend-- um Umlaufvermögen gehandelt habe. Denn ein Grundsatz des Inhalts, dass bei dem von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. geforderten Vergleich das Umlaufvermögen außer Betracht bleiben müsse, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Vielmehr wird speziell die Größe eines Handelsbetriebs häufig eher am Wert des Umlaufvermögens denn am Anlagevermögen zu messen sein, weshalb es sachgerecht ist, dieses Kriterium in einen Größenvergleich einzubeziehen. Das gilt auch im Streitfall, da das FG festgestellt hat, dass die M-GmbH im Bereich des Warenvertriebs tätig war. 20 3. Die Klägerin hat den zum 31. Dezember 2000 festgestellten verbleibenden Verlustabzug zu Recht bei der Besteuerung für das Streitjahr geltend gemacht. Denn nach der Rechtsprechung des Senats kann, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfüllt sind, bei der Verschmelzung von Körperschaften ein im Übertragungsjahr bei der übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit im Übertragungsjahr erzielten Gewinnen der übernehmenden Körperschaft verrechnet werden (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 68/03, BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380). Diese Rechtsprechung, die auch für den zeitlichen Geltungsbereich des UmwStG 1995 n.F. gilt, hat zwar von Seiten der Finanzverwaltung Kritik erfahren (BMF-Schreiben vom 7. April 2006, BStBl I 2006, 344). Der Senat hält aber schon aus Kontinuitätsgründen sowie deshalb, weil § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) den Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs auf den übernehmenden Rechtsträger inzwischen gänzlich ausschließt, an ihr fest (ebenso schon Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 94/08, BFHE 225, 131, DStR 2009, 1531). Das FG ist dem Begehren der Klägerin daher auch insoweit zu Recht gefolgt, weshalb die Revision gegen sein Urteil unbegründet ist.
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