BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.8.2009, IX R 2/09
Feststellungsverjährung bei Verlustfeststellungsbescheiden - Änderung des Verlustfeststellungsbescheides als Grundlagenbescheid - Regelung des § 181 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz AO
Tatbestand1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden seit dem Jahr 1995 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 12. November 1998 für den Kläger den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 1994 und stellte einen Verlust von 2.384.059 DM fest. Der entsprechende Bescheid für 1995 vom 30. September 1998 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung über 2.267.761 DM, wobei der Anfangswert zum 1. Januar 1995 mit dem Endwert zum 31. Dezember 1994 korrespondierte. Am 15. Februar 2001 änderte das FA den Bescheid für 1994 und stellte den Verlust auf 3.032.344 DM fest. Am 27. November 2001 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung für den Verlustfeststellungsbescheid der Kläger zum 31. Dezember 1995 auf. Für die Jahre 1997 bis 2000 ergingen entsprechende Verlustfeststellungsbescheide, die das FA zuletzt am 15. Juni 2004 änderte. Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch. Weiter beantragten sie am 28. Dezember 2004 die Änderung der Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 1995 bis zum 31. Dezember 2003 mit der Begründung, dass aufgrund der Änderung des Verlusts zum 31. Dezember 1994 die Folgebescheide auch entsprechend geändert werden müssten. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 23. März 2005 ab. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Das FA wies mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 13. März 2006 die Einsprüche als unbegründet zurück, da wegen § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) eine Änderung nicht mehr möglich sei. Die Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 1997 bis zum 31. Dezember 2000 änderte es am 18. Mai 2006 aus vorliegend nicht streitigen Gründen.2 Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, eine Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 1995 bis zum 31. Dezember 2003 wegen der Änderung des entsprechenden Bescheids zum 31. Dezember 1994 sei im Hinblick auf § 171 Abs. 10 AO nicht möglich. Im Streitfall habe das FA den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 1994, der Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 1995 sei, am 15. Februar 2001 geändert. Ungeachtet der Feststellungsverjährung für den Verlustfeststellungsbescheid 1995 habe das FA nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zwei Jahre Zeit gehabt, also bis zum 15. Februar 2003, diesen Folgebescheid ebenfalls zu ändern, was aber nicht geschehen sei. Folglich sei der höhere Verlust aus dem Verlustfeststellungsbescheid für 1994 für die Folgejahre nicht zu berücksichtigen, da der Verlustfeststellungsbescheid 1995 diesen höheren Verlust als Grundlagenbescheid für den nächsten Folgebescheid für 1996 und die weiteren Jahre nicht enthalte.3 § 181 Abs. 5 AO sei nicht einschlägig. § 181 Abs. 5 AO schließe die Anwendung des § 171 Abs. 10 AO nicht generell mit der Folge aus, dass die Festsetzungsbescheide auch dann keiner Feststellungsverjährung unterliegen, wenn sie nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert würden.4 Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie geltend machen, dass nach § 181 Abs. 5 AO dem Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) solange keine Feststellungsverjährung entgegenstehe, als diese Feststellung für künftige Einkommensteuerfestsetzungen oder Verlustfeststellungen nach § 10d EStG noch von Bedeutung sei. Die Änderungsfrist des § 171 Abs. 10 AO bleibe hierfür außer Betracht.5 Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil des FG aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 1997 bis zum 31. Dezember 2000, jeweils vom 15. Juni 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2006 aufzuheben und unter Berücksichtigung des weiteren Verlustvortrags von 331.463 EUR erneut zu bescheiden, sowie den Bescheid vom 23. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2006 aufzuheben und den verbleibenden Verlustvortrag für die Jahre 2001 bis 2003 entsprechend abzuändern.6 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.7 Es beruft sich insbesondere darauf, dass der auf den 31. Dezember 1994 geänderte höhere Verlustvortrag nur Bindungswirkung für die gesonderte Feststellung zum 31. Dezember 1995 entfalte, nicht aber auf die darauffolgenden Veranlagungszeiträume. Erst eine Änderung des Feststellungsbescheids zum 31. Dezember 1995 löse die Änderung der jeweils nachfolgenden Feststellungsbescheide aus. Eine unterbliebene gesonderte Feststellung, welche aufgrund der Feststellungsverjährung nach § 171 Abs. 10 AO nicht mehr nachgeholt werden könne, unterbreche diese "Kettenreaktion" und könne auch nicht im nächsten oder übernächsten Veranlagungszeitraum nachgeholt werden.
Entscheidungsgründe8 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Änderung des Feststellungsbescheids zum 31. Dezember 1995 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO als Folge der Änderung des Bescheids zum 31. Dezember 1994 wegen Ablaufs der Festsetzungsverjährung nicht zugelassen, obwohl der geänderte Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 1995 ggf. noch Bedeutung für nachfolgende Feststellungsbescheide und Einkommensteuerfestsetzungen haben kann.9 Der begehrten Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags steht die Feststellungsverjährung des Bescheids zum 31. Dezember 1995 nicht entgegen.10 1. Die begehrten Änderungen von Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags sind nicht wegen des Ablaufs der Feststellungsfristen unzulässig. Zwar ist für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 1995 Feststellungsverjährung eingetreten. Dies ist jedoch nach Maßgabe von § 181 Abs. 5 AO unerheblich.11 a) Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte Feststellung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Diese beträgt bei der gesonderten Feststellung nach § 10d EStG vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Ihr Beginn bestimmt sich nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, unter II. 2. a).12 Zutreffend geht das FG davon aus, dass die Feststellungsfrist für den Verlustfeststellungsbescheid 1995 am 31. Dezember 1998 begonnen und am 31. Dezember 2002 geendet hat (§ 181 Abs. 1, § 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1).13 b) Gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Das Gleiche gilt, wenn die gesonderte Feststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren Feststellungsbescheid ist; dies ergibt sich aus § 181 Abs. 1 Satz 1 AO (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 32, unter II. 2. b aa, m.w.N.). § 181 Abs. 5 Satz 1 AO gilt auch für die Änderung von Feststellungsbescheiden (BFH-Urteile vom 25. Februar 2009 IX R 24/08, BFHE 224, 390, BStBl II 2009, 587, unter II. 4. b, m.w.N.; vom 4. September 2008 IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, unter II. 2. a). Dem Erlass wie der Änderung eines Verlustfeststellungsbescheids nach § 10d Abs. 3 bzw. Abs. 4 EStG in der jeweils für die Streitjahre geltenden Fassung steht solange keine Feststellungsverjährung entgegen, als diese Feststellung für künftige Einkommensteuerfestsetzungen oder Verlustfeststellungen nach § 10d EStG von Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 6. Juli 2005 XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16; vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681). Von Bedeutung i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Feststellungsbescheide nicht nur für Steuerfestsetzungs- oder Feststellungsbescheide desselben oder des sich unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums. Auch eine nur mittelbare Bedeutung dieser Bescheide für spätere Veranlagungen und Feststellungen genügt. Dies entspricht der dienenden Funktion des Feststellungsverfahrens (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 16, unter II. 2., m.w.N.).14 c) Nach diesen Grundsätzen sind der Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 1995 --sowie entsprechend die Verlustfeststellungsbescheide der folgenden Jahre bis 2003-- gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wegen der Änderung des Bescheids zum 31. Dezember 1994 als Grundlagenbescheid zu ändern, soweit sie für Folgefestsetzungen oder Folgefeststellungen von Bedeutung sind.15 Auf § 181 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz, wonach § 171 Abs. 10 AO außer Betracht zu bleiben hat, kommt es insoweit nicht an. Diese Regelung betrifft vielmehr die Frage, inwieweit für Folgebescheide des Verlustfeststellungsbescheids zum 31. Dezember 1995 die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist bereits abgelaufen ist. Dies bedeutet jedoch nicht, dass § 181 Abs. 5 AO unanwendbar wäre, soweit sich der Ablauf der regulären Feststellungsfrist für den fraglichen Feststellungsbescheid seinerseits aus § 171 Abs. 10 AO ergibt. Gründe dafür, dass § 181 Abs. 5 AO auf Änderungen von Feststellungsbescheiden nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht anwendbar wäre, sind nicht ersichtlich und werden auch vom FG nicht genannt.16 2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt nicht geprüft, ob die geänderte Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1995 noch Bedeutung für folgende Verlustfeststellungen und Einkommensteuerfestsetzungen hat. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.
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